Как правило, уже при открытии собственного дела начинающие предприниматели сталкиваются с кучей проблем. Здесь и неравная конкуренция, и понятное недоверие потребителя к новому имени, и многое другое. Однако риски, связанные с выходом на рынок, можно минимизировать, если начать бизнес под уже известной торговой маркой. Сделать это позволит договор франчайзинга.
Строго говоря, франчайзинг (франшиза) – слово английского происхождения и в нашей стране данное определение законодательно не определено. В современных российских условиях под таковым, как правило, подразумевают договор коммерческой концессии, поскольку фактически он предполагает аналогичную систему отношений между хозяйствующими субъектами.
Итак, по договору коммерческой концессии одна сторона (франчайзер) за вознаграждение предоставляет другой (франчайзи) возможность использовать в предпринимательской деятельности такие принадлежащие ей исключительные права, как права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства и др. (п. 1 ст. 1027 ГК). При этом подобное соглашение предусматривает использование фирмой именно комплекса полученных прав, а также деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя.
Секрет успеха отношений коммерческой концессии состоит в том, что они позволяют франчайзеру эффективно расширять свой бизнес, выходя на новые рынки, в то время как франчайзи может с минимальными рисками и затратами работать под крылом «раскрученного» бренда. Понятно, что в первой роли обычно выступают крупные компании, уже добившиеся признания, а во второй – небольшие начинающие фирмы и предприниматели.
Обратите внимание, что договор франчайзинга обязательно должен быть заключен в письменном виде и зарегистрирован в Роспатенте (ст. 1028 ГК, п. 5.2 Положения, утв. постановлением правительства от 16 июня 2004 г. № 299). В случае несоблюдения любого из этих требований соглашение считается ничтожным. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса госпошлина за регистрацию договоров коммерческой концессии составляет 1000 рублей за каждый контракт. Кто должен ее оплатить – франчайзер или франчайзи – обычно заранее прописывается в соглашении.
Как правило, стоимость франшизы в договоре разделяется на разовый и периодический платежи, но может быть установлен и лишь один из этих видов «расплаты». При этом суммы периодических платежей могут быть выражены как в фиксированном размере, так и в иной форме, например в виде процента от выручки.
Бухгалтерский учет
Стоимость франшизы в бухучете необходимо отражать на забалансовом счете, поскольку речь идет не о самом нематериальном активе, а лишь о праве пользования им (п. 39 ПБУ 14/2007). Для этого в учетной политике нужно предусмотреть специальный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», поскольку в Плане счетов он не упоминается.
Общую стоимость франшизы можно определить как сумму всех платежей по договору. В случае если соглашением предусмотрены ежемесячные платежи, сумма которых зависит от выручки или прибыли, а значит непостоянна, забалансовую стоимость «арендованного» НМА можно признать равной первоначальному разовому взносу. При этом сумма подобного платежа отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается равными долями в течение всего срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007, План счетов). Периодические же платежи по соглашению признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).
Налоговый учет
По сути, аналогичным образом построен и вознаграждения, выплачиваемого франчайзеру. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса они учитываются в расходах периода, за который уплачены.
Что касается первоначального взноса или разового платежа, то прямо подобного рода налоговый расход в НК не упомянут. Однако поскольку его обоснованность подтвердить не составит труда, то данный вид выплачиваемого вознаграждения вполне можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК. Поскольку этот платеж относится ко всему договору в целом, то и включать в расходы его необходимо равномерно в течение всего срока действия соглашения (п. 1 ст. 272 НК).
Проблему в данном случае могла бы представлять ситуация, когда условия договора начинают выполняться еще до момента его госрегистрации. Имеет ли тогда франчайзи право уменьшить базу по налогу на прибыль на выплаченное франчайзеру вознаграждение?
Можно было бы предположить, что на поставленный вопрос Минфин ответит отрицательно. Ведь в отсутствие должным образом зарегистрированного договора нет документального подтверждения затрат. Более того, как уже упоминалось, без регистрации соглашение коммерческой концессии признается ничтожным.
Однако финансисты в письме от 4 сентября 2008 года № 03-03-06/1/509 оказались более чем лояльны по отношению к налогоплательщикам. Они отметили, что в статье 1028 Гражданского кодекса ничего не говорится о том, что условия договора концессии применяются лишь с момента его госрегистрации. В связи с этим, решили эксперты Минфина, по нему возможен с момента начала использования комплекса полученных исключительных прав. Правда, этот вариант сработает лишь в том случае, если в порядке пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса в договоре будет прописано, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи прав.
Пример
ООО «Вкус» использует в предпринимательской деятельности товарный знак, коммерческое обозначение и ноу-хау ЗАО «Богема», полученные в пользование по договору франчайзинга, заключенному в сентябре 2008 г. Соглашение подписано сроком на пять лет.
Сумма единовременного платежа составила 283 200 руб., в том числе НДС – 43 200 руб.
Сумма ежемесячных периодических платежей – фиксированная, составляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб.
Договор зарегистрирован 30 октября 2008 г. В этот же день франчайзером выставлен на разовый платеж, а ООО «Вкус» уплачен разовый платеж. Уплачивать периодические платежи оно должно, начиная с ноября.
Бухгалтеру ООО «Вкус» необходимо сделать следующие проводки:
012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– 3 283 200 руб. – учтены права пользования нематериальным активом (50 000 руб. х 12 мес. х 5 л. + 283 200 руб.);
– 283 200 руб. – уплачен разовый платеж;
– 240 000 руб. – отражена в составе расходов будущих периодов сумма разового платежа;
– 43 200 руб. – выделен НДС на сумму разового платежа;
Дебет Кредит
Но что это за результаты, увы, просто так не узнаешь. Зайти на сайт и посмотреть на то, что предлагает фирма - совершенно недостаточно. В большинстве вариантов вы найдёте одинаковые наборы основных услуг, которые в наибольшей степени пользуются спросом.
То есть, что бы действительно быть уверенным при обращении в ту, или иную фирму, вам нужно получить гораздо больше информации, чем даёт обычная посадочная страница.
Этим, кстати, рынок бухгалтерских услуг очень похож на франчайзинг. Вы можете сравнить примерные ценники (и то не всегда), можете подобрать специфическое направление, но чтобы получить уверенность, как и перед покупкой франшизы, требуется искать как минимум правдивые отзывы и ориентироваться на опыт команды.
В этом смысле, бухгалтерской фирме, которая хочет привлечь максимальную аудиторию, требуется постоянно нарабатывать себе репутацию и создавать успешный бренд с большим кредитом доверия.
Меж тем, недостатка в потенциальной аудитории совсем нет. Посмотрите, какое количество предпринимателей работает сейчас во всех сферах бизнеса. И большая часть из них на самом деле пользуется услугами не наёмных бухгалтеров, а приходящих. Просто потому что это выгоднее и удобнее, чем платить постоянную заработную плату, когда постоянно-то услуги и не требуются - лишь во время сдачи отчётностей, работы с ФНС и фондами.
И судя по всему, спрос на такие услуги меньше в ближайшее время не станет. Особенно, если учитывать реальное положение малого и среднего бизнеса. Пусть даже в госаппарате и говорят наперебой о том, что хотят снизить налоговую нагрузку, о том, что идёт прямая работа по поддержке бизнеса - по факту, предпринимателям очень сложно. Постоянно приходится разбираться с налогами и неналоговыми платежами, ото всюду идут внеплановые проверки (плановым-то объявлен мораторий …). А скоро, вон, и часть неналоговых платежей перейдёт в отдельную главу НК РФ.
В общем, у предпринимателя, в основной своей массе, стоит вопрос - разбираться с административной и бюрократической работой, либо же всё-таки нанимать бухгалтера, чтобы осталось время на сам бизнес.
Но значит ли это, что выходить на рынок бухгалтерских услуг - значит всегда иметь клиентов. Отнюдь нет. Новым фирмам просто не будут сначала доверять. Ведь доверять придётся собственную бухгалтерию. Нужен проверенный человек.
Так как же быть новичку? Варианта два - либо долго и упорно по крошкам собирать себе из небольших заказов приличное портфолио и надеяться на быстрое сарафанное радио. Либо же рассмотреть варианты франчайзинговых пакетов от фирм, которые уже чего-то добились.
Поэтому обратимся к франчайзинговой сфере рынка бухгалтерских услуг и посмотрим, что нам предлагают фирмы с продающейся франшизой.
Франшизы бухгалтерских услуг
Франшиза Global Finance
Стартовые инвестиции: От 295 000 рублей
Заявленный срок окупаемости: 3 месяца
Паушальный взнос: 295 000 -3 60 000 рублей
Компания Global Finance представлена на рынке бухгалтерских услуг с 2001 года. В 2006 году был сформирован основной набор предоставляемых услуг, включающий ведение бухгалтерского учета у ИП, организаций и государственных ведомств, подбор бухгалтерии и налоговое консультирование.
Франшиза Бизнес-Гарант
Стартовые инвестиции: 200 000 рублей
Заявленный срок окупаемости: 5 месяцев
Группа компаний «Бизнес-Гарант» была основана в 2005 году и вначале занимался только юридическими услугами. Теперь же фирма работает в 11 разных направлениях, имеет большой штат профессионалов.
Основа работы - оказание услуг для малого и среднего бизнеса.
Паушальный взнос: 200 000 рублей
Роялти: 6% с оборота (но не менее 20 000 рублей)
Стоит ли обратить внимание: определённо да. У фирмы действительно развитый сервис, что очень пригодится любому начинающему предпринимателю. А также франшиза включает в себя множество возможностей.
Узнать подробности о франшизе «Бизнес-Гарант» вы можете .
Франшиза «Гарантия Качества»
Стартовые инвестиции: 170 000 рублей
Заявленный срок окупаемости: 2 месяца
Франшиза действует с 2015 года. Именно тогда началось расширение влияния на рынке всего Таможенного Союза.
Основа бизнеса - сертификация - рентабельная и популярная сфера услуг.
Роялти: Отсутствует
Стоит ли обратить внимание: Однозначно да. У франшизы очень интересные условия работы, отсутствует роялти. Если верить заявлениям франчайзера, то - минимальный срок окупаемости.
Франчайзер приводит данные своих партнёров, по которым франчайзи с одним менеджером в найме может получать более 200 тысяч рублей чистой прибыли в месяц.
Посмотреть подробный расчёт прибыли франшизы «Гарантия Качества» вы можете .
Франшиза «Моё дело»
Инвестиции: 1 100 000 рублей
Заявленный срок окупаемости: 6 месяцев
Паушальный взнос: 100 000 рублей
Роялти: Специальная схема
Основа бизнеса - бухгалтерские услуги онлайн в режиме одного окна. Подробности вы можете узнать .
Франшиза «1С:ФРАНЧАЙЗИНГ»
Инвестиции: от 23 000 рублей
Паушальный взнос: отсутствует
Роялти: 3 000 рублей в квартал
Основа бизнеса: комплексные услуги по автоматизации учетной и офисной работы.
Подробности франшизы можно узнать .
Франшиза «Екей»
Инвестиции: 320 000 рублей
Заявленный срок окупаемости: ?
Паушальный взнос: 40 000 рублей
Роялти: отсутствует
Основа бизнеса: удостоверяющий центр
Подробности вы можете узнать .
Помощь в выборе франшизы
Какие бы вы не искали предложения по франчайзингу, считаем необходимым предупредить - всегда старайтесь найти как можно больше информации. Перед принятием окончательного решения о подписании договора, вы должны быть чётко уверены, что именно покупайте, сколько и за что платите и как будет строиться ваша работа.
Для поддержки тех, кто сомневается в выборе франшизы и боится сделать , мы создали раздел с .
Там вы сможете найти , которые помогут вам определиться с франшизой.
И узнать побольше о том, почему происходят между франчайзером и франчайзи.
Юридическое оформление договора франчайзинга
В настоящее время можно с уверенностью сказать, что франчайзинг в Украине состоялся. Созданы и действуют франчайзинговые сети в таких сферах деловой активности, как розничная торговля, ресторанный бизнес и оказание различных услуг. Франчайзинг несетевого характера имеет место при производстве различных видов продукции. Во всех этих случаях предоставление франшиз в обмен на платежи типа роялти стало уже нормой. «Нормой» стало также и наличие множества правовых, налоговых и бухгалтерских вопросов, связанных с ведением бизнеса в таком «формате». Основные из них мы и рассмотрим на страницах данной книги.
ПРАВОВОЙ АСПЕКТ
Правовой особенностью (скорее, даже формальностью) франчайзинга в Украине является то, что в нашем законодательстве не предусмотрен договор с таким популярным во всем мире названием. Однако помехой для бизнеса это не является, поскольку в ГКУ франчайзингу соответствует коммерческая концессия (гл. 76 ГКУ), а сами термины «франчайзинг» и «коммерческая концессия» при заключении договора уже считаются синонимами (первый из них нередко приводится в скобках после второго). Таким же путем пойдем и мы.
Итак, на практике договор франчайзинга (коммерческой концессии) заключают две стороны: франчайзер (франшизодатель, правообладатель) и франчайзи (франшизополучатель, пользователь). Как правило, это не связанные между собой лица-СПД (в принципе, сторонами такого договора могут быть как частные предприниматели, так и юридические лица, в том числе нерезиденты). Суть сделки в том, что франчайзер предоставляет франчайзи исключительное право (франшизу, привилегию) на использование (наряду с другими франчайзи одной сети и с самим франчайзером) торговой марки и других объектов права интеллектуальной собственности франчайзера (в т. ч. коммерческих тайн) для занятия определенным видом бизнеса на определенной территории и в течение определенного времени при условии строгого соблюдения требований франчайзера в отношении ведения бизнеса (технологий и качества продукции, товаров и услуг; дизайна и оборудования торговых точек и пр.). С такими требованиями неразрывно связаны обязательства франчайзера по предоставлению франчайзи различных консультационных и тренинговых услуг (что может оформляться отдельным договором, но со ссылками на договор франчайзинга), а также технологической и иной документации. При этом если в договоре обусловлена территориальная монополия франчайзи, то франшиза называется главной (мастер-франшиза), если же нет, то налицо просто франшиза.
Общий состав рассматриваемого предоставления (франшиза плюс услуги) - это так называемый франчайзинговый пакет. Данное выражение, являющееся профессиональным сленгом, а не точным термином, нередко отождествляют с понятием «франшиза». Однако делать этого не стоит, потому что франшиза, повторяем, - это привилегия франчайзи в использовании чужих нематериальных активов, тогда как получение специфического комплекса услуг франчайзера - это обязанность франчайзи.
За право пользования интеллектуальной собственностью франчайзера франчайзи выплачивает ему роялти, для чего стороны выбирают одну из трех схем:
1) единовременный паушальный взнос (lump sum) в начале действия договора (или на другую дату);
2) регулярные (в течение действия договора) платежи-роялти по фиксированной ставке или как определенный процент от изменяющейся торговой выручки франчайзи (т. е. роялти могут быть либо фиксированными, либо переменными);
3) один определенный платеж в начале действия контракта (как бы за подключение к фирменной сети франчайзера) плюс регулярный поток роялти до окончания его срока.
Оплата услуг франчайзера производится франчайзи в обычном порядке на основании соответствующих актов.
Предлагаем ознакомиться с конкретной ситуацией в сфере общепита.
Согласно заключенному договору франчайзер обязуется :
1) предоставить франчайзи на 4 года франшизу на использование ТМ франчайзера и его ноу-хау (рецепты и технологии приготовления фирменных блюд);
2) оказать консультационные услуги по приобретению оборудования, внешнему и внутреннему оформлению помещения кафе, обучению персонала и организации хозяйственного процесса;
3) провести тест-запуск кафе;
4) выступить поручителем перед банком в отношении финансового кредита, получаемого франчайзи для покупки оборудования.
Обязанности франчайзи , соответственно, таковы:
1) выплата франчайзеру вознаграждения за полученную франшизу (один крупный платеж в начале действия договора и фиксированные роялти в конце каждого месяца);
2) оплата консультационных услуг франчайзера (на основании актов) и ведение бизнеса согласно его требованиям;
3) оплата услуг поручителя;
4) предоставление франчайзеру залоговых прав на оборудование;
5) страхование оборудования.
При этом оборудование находится в залоге сначала у поставщика, отсрочившего покупателю (франчайзи) оплату, а после совершения платежа (частично за счет кредита) оно передается в залог поручителю. Таким образом, пользуясь оборудованием в качестве залога и услугами франчайзера как поручителя, франчайзи становится собственником оборудования и получает финансовый кредит для его оплаты. Франчайзер же имеет обеспечение и на случай погашения им кредита, и на случай проблем с роялти. Проиллюстрируем ситуацию с помощью схемы .
Рассмотренные хозяйственные отношения изложены в ГКУ и ХКУ следующим образом: «По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) за плату право пользования в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и (или) продажи определенного вида товара и (или) оказания услуг» (ст. 1115 ГКУ). Объем предоставленного права раскрывается в ст. 1116 ГКУ: «Предметом договора коммерческой концессии является право на использование объектов права интеллектуальной собственности (торговых марок, промышленных образцов, изобретений, произведений, коммерческих тайн и т. п.), коммерческого опыта и деловой репутации. Договором может быть предусмотрено использование предмета договора с указанием или без указания территории использования относительно определенной сферы гражданского оборота». О «консультативно-тренинговых» же обязательствах правообладателя говорится в п. 2 ч. 2 ст. 1120 ГКУ.
Таким образом, франчайзинг охватывается в гл. 76 ГКУ достаточно полно. Подчеркнем, что вместо термина «франшиза» здесь используется близкий ему по смыслу термин «концессия» (разрешение, уступка). Согласно ст. 366 ХКУ пользователь коммерческой концессии обязуется выплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение. Оно может выплачиваться в форме разовых или периодических платежей или в другой форме, предусмотренной договором (ст. 369 ХКУ).
Отметим, что ни в ГКУ, ни в ХКУ нет и термина «лицензионный платеж». Это правильно, поскольку, например, оплата «алкогольно-табачных» лицензий - тоже своего рода лицензионные платежи. Поэтому мы, следуя международной практике, используем термин «роялти» в качестве общего понятия для платежей за пользование чужой интеллектуальной собственностью.
ФРАНЧАЙЗИ - РОЗНИЧНЫЙ ТОРГОВЕЦ И ДИЛЕР
В дополнение надо более детально сопоставить франчайзи - розничного торговца и дилера. Общим для таких предприятий является наличие квот периодических закупок товаров у своего контрагента. Однако если дилер в любом случае обязан закупать определенное количество товара у вендора (или дистрибьютора), то торговое предприятие-франчайзи закупает (согласно квоте) товары у франчайзера, только если последний считает это целесообразным (иначе он может «связать» франчайзи непосредственно с теми поставщиками, у которых приобретает товары сам).
Далее подчеркнем, что торговая точка франчайзи всегда действует под ТМ франчайзера (под его вывеской), тогда как торговый салон дилера работает под ТМ вендора только когда реализуется продукция исключительно марок данного вендора (производителя). И если франчайзи-торговец, как правило, выплачивает франчайзеру роялти (исключения здесь иногда возможны, если франчайзер, являющийся одновременно и поставщиком товара для франчайзи, преследует цель увеличения объема своих продаж), то «дилер под брендом производителя» - это всегда бесплатно (иначе это уже не дилер, а франчайзи).
Точно так же, если дилеры часто торгуют под своими коммерческими наименованиями (под своими вывесками) продукцией разных брендов (производителей), то для франчайзи-торговца такой бизнес закрыт «по определению» (иначе ему придется стать дилером, только уже по другому контракту). В сфере розницы (общепита) франчайзи, чтобы стать одновременно оператором разных франчайзеров или нескольких брендов одного франчайзера (одного дома брендов), должен для каждой своей торговой точки приобрести соответствующую франшизу и сделать вывеску франчайзера.
Ситуация же, когда предприятие-франчайзи может исключительно под своей фирмой выступать одновременно оператором ТМ разных франчайзеров, - это коммерческая концессия в промышленности. Но здесь «игроками» франчайзинга выступают заводы, а не магазины и рестораны, в связи с чем смена вывески и не требуется. Главное, что и дизайн упаковки продукции, и ТМ на ней выглядят так, как того требует франчайзер.
Бухгалтерский учет договора франчайзинга
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА
В момент предоставления права пользования своими нематериальными активами франчайзер получает долгосрочное право денежного требования к франчайзи, поскольку общая сумма и конечный срок этого требования известны сторонам так же, как суммы и даты промежуточных платежей. Таким образом, с самого начала действия договора активы франчайзера увеличиваются на сумму долгосрочной дебиторской задолженности франчайзи, что и отражается по дебету счета 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы». И поскольку задолженность франчайзи по оплате франшизы будет погашаться частичными платежами в течение длительного срока, то возникшему долгосрочному активу в учете франчайзера должно соответствовать начисление доходов будущих периодов по кредиту счета 69. Проводка Д-т 18 К-т 69 правомерна потому, что она точно отражает хозяйственную сущность операции по долгосрочному и оплачиваемому в заранее известной сумме предоставлению прав пользования брендом и ноу-хау. Непрерывно в течение срока действия договора франчайзи будет пользоваться франшизой или нет, - все равно он обязан рассчитываться в срок, так как по договору определены фиксированные роялти, а не процент от выручки. Поэтому соответствующие платежным обязательствам франчайзи права требования франчайзера являются его имуществом, т. е. полноценным активом.
Сказанное согласуется и с п. 5 П(С)БУ 10, где дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.
Доход от предоставления франшизы, начисляемый за отчетный период, франчайзер должен отражать проводкой Д-т 69 К-т 719. При этом текущую дебиторскую задолженность по оплате франшизы нельзя учитывать по дебету счета 36 (так как франчайзи - не заказчик услуг). Адекватной будет проводка Д-т 373 «Расчеты по начисленным доходам» К-т 183, поскольку в соответствии с Инструкцией №291 на субсчете 373 ведется учет начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п., которые подлежат получению. (Предварительная же запись Д-т 377 - с последующей записью Д-т 373 К-т 377 - будет практически нецелесообразной, т. е. излишней.)
Следует заметить, что в случае уплаты роялти исходя из договорного процента от торговой выручки франчайзи франчайзер ведет учет без использования счетов 18 и 69, поскольку общая стоимость франшизы априори не известна. Доходы тогда сразу начисляются проводкой Д-т 373 К-т 719 по окончании каждого месяца или квартала. На сегодня часто в договоре франчайзинга предусматривается, что сумму роялти могут пересматривать для увеличения суммы к уплате в последующем периоде (на размер инфляции). Значит, в таких случаях будет актуальным именно приведенная выше проводка, поскольку не будет известна сумма дебиторской задолженности за последующие годы.
Далее подчеркнем, что на практике, когда франчайзер имеет много франчайзи, может быть и так, что доходы от франчайзинга являются сопоставимыми (а то и большими) по размеру с его основными доходами. Тогда франчайзинг является основной деятельностью такого франчайзера (особенно если в его уставе оговорена возможность занятия подобным бизнесом). Тем не менее, кредитоваться все равно должен субсчет 719 (так как в нашем Плане счетов счет 70 не имеет субсчета, соответствующего доходам от франчайзинга).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ
Некоторые бухгалтеры и специалисты считают, что полученную франшизу (привилегию в пользовании ТМ и ноу-хау франчайзера) с изначально определенной общей стоимостью франшизополучатель должен учитывать как нематериальный актив на балансовом субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» (за вычетом НДС). Поскольку к прочим нематериальным активам относится право на проведение деятельности, использование экономических и прочих привилегий и т. п. (п. 5 П(С)БУ 8). При этом нематериальный актив (приобретенный или полученный) отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена (п. 6 П(С)БУ 8). Что касается Инструкции №291, то для учета прав на использование привилегий она предусматривает именно субсчет 127. Указанный субсчет дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства», так как налицо долгосрочное платежное обязательство франчайзи, которое, как и все обязательства, признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения (п. 5 П(С)БУ 11). Подчеркиваем, здесь сразу дебетуется субсчет 127, т. е. минуя субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», поскольку франчайзи в данном случае получает именно право пользования чужой ТМ, а не приобретает ее в собственность и не создает своими (или чужими) силами.
Но все же, по нашему мнению, не обязательно создавать нематериальный актив, а просто сумму роялти списывать на соответствующие расходы. Особенно если выплаты роялти основаны на договорном проценте от торговой выручки франчайзи или если общая стоимость франшизы априори неизвестна. Расходы по выплате «плавающих» роялти начисляются по окончании каждого месяца (квартала) проводкой Д-т 93 (91) К-т 685 (сумма за вычетом НДС).
Из Инструкции №291 следует, что расходы франчайзи, связанные с освоением нового производства (так называемые пусковые расходы), относятся к расходам будущих периодов (Д-т 39). Они включают расходы сырья и полуфабрикатов, а также оплату труда уже обученного персонала в период контрольных (на предприятии франчайзи) испытаний его готовности к выполнению заказов будущих клиентов в соответствии с нормативами качества и времени, установленными франчайзером.
Учет стоимости полученных от франчайзера услуг по обучению персонала (за вычетом НДС) ведется франчайзи в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8, согласно которому расходы на подготовку и переподготовку кадров не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Указанная сумма относится к дебету счета 93 (или 94).
Налоговый учет договора франчайзинга
ОСНОВЫ ФРАНЧАЙЗИНГА
В действующем законодательстве нет определения франчайзинга, но есть его эквивалент, а именно договор коммерческой концессии.
По договору коммерческой концессии одна сторона (правовладелец) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) на срок или без определения срока за плату право пользования в предпринимательской деятельности пользователя в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и/или продажи определенного вида товара и/или оказания услуг. При этом пользователь обязуется соблюдать условия использования предоставленных ему прав и уплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение (ст. 1115 ЦКУ и ч. 1 ст. 366 ХКУ). Вслед за западной практикой правообладателя именуют франчайзером, а пользователя правами - франчайзи. На юридических моментах договора франчайзинга здесь не будем останавливаться, об этом сказано ранее. Перейдем непосредственно к учетным моментам.
Отношения франчайзинга предусматривают оплату за предоставленные права пользования интеллектуальной собственностью (идеей). При этом плата по договору франчайзинга может осуществляться разово или периодически (помесячно, поквартально или раз в год). Возможен и смешанный вариант оплаты по договору франчайзинга - например, проводится значительный первый платеж, а в дальнейшем происходят периодические выплаты. Но что это за платежи с точки зрения налогового учета? Возможно, роялти, или все же это оплата за услуги?
Так, согласно пп. 14.1.225 НКУ, «роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау)» .
И в п. 4 П(С)БУ 15 приведено идентичное определение понятия «роялти». Кроме того, толкование, что же такое роялти, содержится в п. 3 Нацстандарта №4 - это «лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности».
Как видите, периодический платеж по договору франчайзинга, уплаченный за пользование или за предоставление права на пользование интеллектуальной собственностью, фактически будет роялти. Кроме того, так уже сложилось, что и разовый платеж (одноразовый или первичный разовый платеж) за права пользования интеллектуальной собственности по таким договорам также относят к понятию «роялти».
Иногда в договоре франчайзинга может быть предусмотрено, что франчайзер, помимо передачи интеллектуальных прав, будет оказывать франчайзи и другие услуги. Такие платежи не будут считаться роялти, ведь по своей сути они не являются платой за права интеллектуальной собственности. Так, в частности, в договоре можно указать, что обучение персонала или же оказание услуг по дизайнерскому оформлению проводится за отдельную плату. Плата за такие услуги по своей сути уже не будет относитсья к роялти, поэтому и по-другому будет облагаться налогом (об этом далее).
УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Роялти относится к прочим налоговым доходам - см. пп. 135.5.1 НКУ.
В соответствии с п. 137.11 НКУ, датой получения доходов в виде лицензионных платежей (в т. ч. роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, которая установлена по условиям заключенных договоров (в нашем случае договора франчайзинга). А вот согласно п. 20 П(С)БУ 15 доход в виде роялти признается по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения. Поэтому важно указать в договоре условие, определяющее дату начисления.
Итак, доходы в виде роялти следует признавать в момент их начисления, а именно по дате, указанной в договоре франчайзинга. Однако стоит выставить счет к уплате или акт начисления роялти, где будет записана сумма роялти за определенный период. Данный документ необходим именно франчайзи для подтверждения права на налоговые расходы.
Иногда договором франчайзинга предусматривается, что франчайзер получает плату (роялти) раз в год или же раз в несколько лет (два или три), одним платежом. Как в этом случае показывать доход? Если базовым отчетным периодом у плательщика налога на прибыль является год, то при получении раз в год дохода в виде роялти все будет обычно - покажем доход. Если же платеж за несколько лет или франчайзер подает квартальную отчетность по налогу на прибыль, тогда, считаем, доход в налоговом учете будем отражать равными частями во всех отчетных периодах, за которые начислено роялти (в соответствии с договором и (как вариант первичного документа) актом начисления роялти). На такие мысли наводит п. 20 П(С)БУ 15 - в бухучете будем действовать именно согласно этому пункту.
Франчайзер по договору франчайзинга может оказывать франчайзи и другие услуги (связанные с отношениями франчайзинга). Как мы акцентировали выше, оплата за такие услуги не будет относиться к роялти. А значит, полученные суммы будут обычным доходом от оказания услуг (доход от операционной деятельности) (пп. 135.4.1 НКУ). Такой доход определяется на основании первичного документа - акта оказания услуг (выполнения работ), который подтвердит получение дохода (п. 135.2 НКУ). Показывается он в налоговом учете по дате составления акта (п. 137.1 НКУ).
Начисленные суммы роялти фиксируются как прочий доход в декларации по налогу на прибыль 1 в строке 03.3 «Роялти» приложения ІД. В дальнейшем показатель упомянутой строки найдет свое место в строке 03 основной части декларации по налогу на прибыль. А вот доход от оказания других дополнительных услуг по договору франчайзинга в декларации по налогу на прибыль - в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» основной части декларации.
1 Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. №872.
Операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС - пп. 196.1.6 НКУ.
Если же франчайзер по договору франчайзинга оказывает и другие услуги, то оказание услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, является объектом налогообложения.
Так, датой возникновения налоговых обязательств по НДС, в отличие от налога на прибыль, будет дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше (п. 187.1 НКУ):
Дата зачисления денежных средств от покупателя-франчайзи на банковский счет франчайзера в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные - дата оприходования денежных средств в кассе плательщика НДС
Дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком НДС.
Согласно п. 188.1 НКУ, база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае проведения контролируемых операций - не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ) с учетом общегосударственных налогов и сборов.
Суммы начисленных/полученных роялти в декларации по НДС 1 показываются в разделе I строки 3 (только в колонке А) «Операції, що не є об"єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)». Кроме того, они отражаются и в приложении Д6 к декларации по НДС, а именно в таблице 1.
1 Форма декларации утверждена приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. №678.
А вот другие услуги, которые оказываются франчайзером и облагаются НДС по ставке 20%, показываются в строке 1 раздела І «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» декларации по НДС. Эти же данные следует отразить и в разделе 1 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации.
Как поставку услуг, так и получение роялти нужно показать в Реестре НН. По норме п. 201.14 НКУ франчайзер обязан вести отдельный учет операций по поставке услуг, подлежащих налогообложению, а также не являющихся объектами обложения НДС. И уже сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях по НДС.
УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Расходы на выплату роялти относятся к расходам двойного назначения, а это значит, что НКУ установлен ряд ограничений. Согласно пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам относятся, в частности, расходы по начислению роялти.
В то же время, если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в общепроизводственных расходах, а в дальнейшем в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дополнительно см. ОНК от 15.02.2012 г. №122, «ДК» №12/2012 ). Или же в постоянных нераспределительных общепроизводственных расходах и, соответственно, их показывают в расходах периода понесения. Кроме того, расходы на роялти можно отнести и к расходам на сбыт (пп. 138.10.3 НКУ) или же вообще к прочим расходам операционной деятельности (пп. 138.10.4 НКУ).
Тут все будет зависеть от особенностей использования прав, полученных по договору франчайзинга. Суммы роялти, которые попадут в налоговую себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), показываются в налоговом учете по дате признания дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) (см. п. 138.4 НКУ). В других случаях расходы на роялти отражаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).
Конечно, расходы на роялти можно отнести к налоговым расходам только при условии, что полученные по договору франчайзинга права интеллектуальной собственности будут непосредственно использоваться в хозяйственной деятельности для получения дохода. Согласно п. 138.2 НКУ, начисленные суммы роялти попадут в налоговые расходы при условии их документального подтверждения (например, актом начисления роялти).
Если договором франчайзинга предусмотрена выплата роялти раз в год или же вообще единым платежом за все годы действия договора, то, исходя из норм п. 7 П(С)БУ 16, начисленные суммы разового платежа в бухучете признаются расходами будущего периода и списываются на расходы постепенно, в периоде (месяце), за который они были выплачены. По нашему мнению, такие же правила следует применять и для налогового учета.
В состав налоговых расходов не включается начисление роялти в пользу резидентов (пп. 140.1.2 НКУ):
Юрлиц (резидентов), освобожденных от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, чем базовая, в 2014 году это ставка 18%;
Лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщики ЕН и ФСН), это не относится к случаям, когда роялти выплачиваются физлицу.
Расходы на роялти в декларации по налогу на прибыль могут попасть в:
Строку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;
Строку 06.2 «Витрати на збут» приложения ІВ к декларации;
Строку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» приложения ІВ.
При получении от франчайзера других платных услуг по договору коммерческой концессии соответствующие расходы отражаются в налоговых расходах по обычним правилам.
Если роялти выплачиваются нерезиденту
Ограничение на расходы.
Согласно пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам не относится начисление роялти в пользу нерезидентов 1 , если:
1 Кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 НКУ, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.
Объем (сумма) такого начисления превышает 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. В этом случае к расходам относится часть такого начисления, не превышающая эти 4%;
Лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом п. 161.3 НКУ;
Лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
Роялти выплачиваются за объекты, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. Как сказано в письме ГНСУ от 14.05.2012 г. №8229/6/15-1215: «Документ, подтверждающий отсутствие оснований в начислении роялти согласно части «в» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса, является заключение Министерства образования и науки в отношении лица - резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности» ;
Лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является.
Налог с доходов нерезидентов
Резидент, выплачивающий в пользу нерезидента-юрлица или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любые доходы с источником их происхождения из Украины (здесь мы говорим о роялти - пп. «в» п. 160.1 НКУ), должен удержать (за счет нерезидента) налог в размере 15% от суммы дохода к выплате. Такой налог с дохода нерезидента следует перечислить в государственный бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту (п. 160.2 НКУ).
Если роялти выплачиваются нерезиденту в инвалюте, но при этом уплачивается налог согласно ст. 160 НКУ, то такие налоговые удержания переводятся в гривневый эквивалент по курсу НБУ на дату выплаты дохода нерезиденту. Кстати, уплата налога с дохода нерезидента не относится к расходам плательщика налога на прибыль (пп. 139.1.6 НКУ).
В соответствии с пунктами 3.2, 160.2 и 103.1 НКУ, возможно освобождение от налогообложения или применение меньшей ставки налога, если это предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения со страной происхождения нерезидента (см. «ДК» №12/2013) .
Таблица 1
Учет операций франчайзинга
|
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн |
Налоговый учет |
||||
|
Учет у франчайзера |
||||||
| Подписан договор франчайзинга, по которому франчайзер должен получить оплату за первый год использования прав. Соответственно проведено начисление роялти | ||||||
| Получено роялти от франчайзи | ||||||
| В конце І квартала признан доход на часть разового вознаграждения (роялти), которая приходится на отчетный квартал | ||||||
|
Учет у франчайзи |
||||||
| Заключен договор франчайзинга | ||||||
| Выплачено роялти франчайзеру | ||||||
| Показаны расходы текущего периода на часть роялти (за квартал) | ||||||
| * Поскольку стороны договора франчайзинга сдают годовую декларацию по прибыли, то в налоговом учете франчайзер покажет годовой доход на сумму 16000 грн, а франчайзи - годовые расходы на эту же сумму. | ||||||
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Согласно пп. 196.1.6 НКУ, роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС. А поэтому при уплате роялти у франчайзи НК по НДС не будет. В декларации по НДС суммы начисленного/уплаченного роялти показываются в строке 11.1 или у 11.2 раздела ІI и дублируются в приложении Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а именно в разделе 2.
При получении от франчайзера и других услуг, которые облагаются НДС, входной НДС можно будет поставить в НК, разумеется, при соблюдении всех обычных условий.
Как известно, право на отнесение сумм НДС к НК возникает у плательщика НДС в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров/услуг (п. 198.1 НКУ). Сумма входного НДС включается в налоговый кредит по НДС в тех случаях, когда полученные от франчайзера услуги используются в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС (п. 198.3 НКУ). При этом документом, подтверждающим право на НК по НДС, будет налоговая накладная (п. 201.11 и п. 198.6 НКУ). Датой возникновения права на налоговый кредит по НДС будет дата того события, которое произошло раньше: либо дата списания денежных средств с банковского счета в оплату услуг, либо дата получения услуг (дата составления акта оказания услуг), что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).
В декларации по НДС налоговый кредит по НДС в общем случае показывается в строке 10.1 раздела ІI. И, конечно, эта операция отражается в разделе 2 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации по НДС.
ООО «Запад» (франчайзер) заключило 25 декабря 2013 года договор франчайзинга с ООО «Перевесло» (франчайзи). Договор начинает действовать с 1 января 2014 года. Роялти выплачиваются в течение 5 дней после заключения договора в полной сумме (16 000 грн) за первый год, при этом периодом для начисления роялти будет квартал. Франчайзер и франчайзи являются плательщиками НДС и налога на прибыль на общих основаниях и подают годовую отчетность по налогу на прибыль. В таблице 1 покажем отражение операции по договору франчайзинга в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
Сводная информация о сильных и слабых сторонах договора франчайзинга в налоговом учете
Для франчайзера (правообладателя)
Для франчайзи (правопользователя)
- юрлицу-резиденту, которое освобождено от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивает налог на прибыль по иной ставке, чем определенная в общем случае;
- лицу, уплачивающему налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщик ЕН и ФСН) (пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ)
Договор франчайзинга - это соглашение заключенное между партнерами и выгодное для обеих сторон. Франчайзинговые предложения имеют ряд неоспоримых достоинств, но из несовершенства законодательства, партнеры по франшизе время от времени сталкиваются с рядом трудностей, например по ведению бухучета.
Договор франчайзинга – это контракт, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов. За плату может быть предоставлено, например, фирменное название, охраняемая коммерческая информация, товарный знак, знак обслуживания, деловая репутация и т. д.
В российском законодательстве франчайзинг предложения регулируются, в первую очередь, главой 54 «Коммерческая концессия» ГК РФ. Англоязычные обозначения сторон этого соглашения «франчайзер» и «франчайзи» заменены более понятными: «правообладатель» и «пользователь».
В договоре указывается срок, в течение которого организация может использовать право пользования предметом передачи, там же уточняется и оплата, которую компания должна перечислить правообладателю.
Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.
На практике оно чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование – роялти. Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.
Главная проблема франшизы в России – неуважение к чужой интеллектуальной собственности. Передаваемые партнеру технологии и торговая марка не защищены законом.
Франчайзи пытаются проявить инициативу, отступив от стандартов продукта, тем самым повышая свой доход в ущерб репутации партнера. Франчайзер отвечает ужесточенным контролем над делами правоприобретателя или создает дополнительную конкуренцию в виде открытия нескольких своих торговых точек в непосредственной близости к бизнесу партнера.
Учет нематериальных активов
Если договор коммерческой концессии не зарегистрирован, налоговики могут признать его недействительным. Причина – расходы организации обязательно должны иметь документальное подтверждение. А НДС по недействительному контракту не может быть принят к вычету.
Заключение договора франчайзинга для правообладателя не влечет продажу нематериальных активов. В течение всего срока контракта активы остаются на балансе правообладателя и продолжают амортизироваться (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).
Сумма вознаграждения, получаемая от пользователя по договору франчайзинга, включается в состав доходов. Порядок отражения правообладателем операций по договору франчайзинга зависит от вида выплат по договору. Платежи могут носить разовый или периодический характер. В первом случае сумма вознаграждения учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». В течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями увеличивает доходы правообладателя. Расходы, связанные с передачей пользователю исключительных прав, уменьшают полученные им доходы.
Второй вариант, при котором платежи владельцу франшизы поступают по графику, установленному в договоре, обязывает учитывать доходы в периоде их начисления.
При комбинированных расчетах правообладатель сначала получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – роялти. При этом он может быть учтен в составе доходов как единовременно в полной сумме, так и распределен по разным периодам, а роялти – увеличивает доход по мере начисления.
Пример:
По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Гратис» (правообладатель) передала ООО «Начало» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 1 января по 31 декабря 2012 года. Согласно условиям договора, ООО «Начало» уплачивает ООО «Гратис» вознаграждение в форме:
Единовременного (паушального) платежа в размере 240 000 руб. (в том числе НДС – 18%);
Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.
Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем. В бухгалтерской отчетности пользователя за 1 квартал 2012 года показана прибыль 15 000 руб. Торговая марка отражена в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 100 000 руб.
В бухгалтерском учете правообладателя произведены следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
– 10 000 руб. – уплачена патентная пошлина;
Дебет 91.2 Кредит 76
– 10 000 руб. – стоимость пошлины учтена в расходах;
Дебет 04 «Нематериальные активы», субсчет «НМА, переданные в пользование»
– 100 000 руб. – предоставлена в пользование лицензия на использование торговой марки;
Дебет 51 Кредит 76
– 240 000 руб. – получен паушальный платеж от пользователя;
Дебет 76 Кредит 90.1
– 203 389,83 руб. – паушальный платеж отражен в доходах;
Дебет 90.3 Кредит 68
– 36 610,17 руб. – начислен НДС с суммы паушального платежа;
Дебет 76 Кредит 90.1
– 1 770 руб. – начислено роялти за 1 квартал 2012 г.;
Дебет 90.3 Кредит 68
– 270 руб. – начислен НДС с суммы роялти.
Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга). Они дают право использовать в деятельности фирмы нематериальные активы других организаций, например, товарный знак или ноу-хау. Как отразить такие операции в учете, мы расскажем в статье .
Нематериальные активы играют важную роль в рабочем процессе фирмы. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название. И это лишь малая часть нематериальных активов, которые могут повлиять на деятельность фирмы.
Операции с нематериальными активами не ограничиваются их созданием или куплей-продажей. Их можно получить и передать во временное пользование по договору коммерческой концессии (франчайзинга).
Заключаем договор франчайзинга
Договор коммерческой концессии (франчайзинга), предусмотрен статьями 1027-1040 Гражданского кодекса. Согласно договору, одна организация (правообладатель) разрешает другой (пользователю) использовать в ее предпринимательской деятельности свое исключительное право. Например, фирменное название, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и т. д. В договоре также указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю.
Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.
На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.
Учет у правооблодателя
Как правило, у правообладателя при договорах франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются. На это указано в пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000).
Так как другая организация только пользуется активами, сумма вознаграждения не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.
В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.
Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы.
Может возникнуть и другая ситуация: платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре. В таком случае они учитываются в периоде их начисления.
Еще один вариант - комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включаются в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.
По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Спутник» (правообладатель) передала ЗАО «Метеор» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2003 года (исключительное право осталось у ООО «Спутник»). Согласно условиям договора, вознаграждение «Спутника» составляет 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). ЗАО «Метеор» полностью оплатило его 3 января 2003 года. Бухгалтер ООО «Спутник» должен сделать в учете следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 98-1
144 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Метеор» перед ООО «Спутник» по договору;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
24 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 76
144 000 руб. – поступили денежные средства от ЗАО «Метеор»;
Дебет 98-1 Кредит 91-1
12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) – учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения.
Учет у пользователя
Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре. Это следует из пункта 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных прав. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы.
Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.
Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.
Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре. На это указано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти - в соответствии с графиком.
Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер ЗАО «Метеор» отразил операции по договору концессии такими проводками:
144 000 руб. – учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование;
Дебет 97 Кредит 60
120 000 руб. (144 000 – 24 000) – отражена сумма вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 60
24 000 руб. – учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
144 000 руб. – перечислены деньги ООО «Спутник»;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
24 000 руб. – принят к вычету НДС;
Ежемесячно с января по декабрь 2003 года:
Дебет 44 Кредит 97
10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов.
По окончании срока использования торговой марки в учете делается проводка:
Кредит 002
144 000 руб. – списана стоимость торговой марки, полученной в пользование.
Новогодние торты – оригинальные идеи оформления десертов в новогоднем стиле!
Толкование сна шнурки в сонниках Снилось белый шнурок
Котенковские чтения Награды и звания