В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна 1 числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора – по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность.

Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место – берем один из свободных счетов внеоборотных активов – 06, и назовем его так: «Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам». Можно назвать как-то иначе, но в любом случае название счета должно отвечать его назначению.

Тот же счет (06) может выделить и арендатор, для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды , предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена – Право аренды договоримся учитывать на сч.04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство – платить за аренду, у арендодателя право – эту оплату получать и, соответственно: у арендодателя – обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий – и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора – право использовать предмет аренды в своих целях и, при наличии условий и их соблюдении – право получить его в собственность. Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон – участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен содержаться, в том или ином случае, предмет аренды: на балансе арендатора или на балансе арендодателя. На балансе арендодателя он содержится в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа). Однако не уточняется, в какой момент это следует делать.

Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п.21 и п.52 Методических указаний №91н, где упоминается об арендованных основных средствах и недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано надлежащим образом. Да, но одно дело – выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое – пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п.52 ничего не говорится. Что касается п.21, где среди прочих упоминаются и основные средства, полученные в аренду, то… кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны. В бухгалтерских инструкциях и методичках. В законе – вряд ли. И пока в законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученный в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права, преждевременно. К этому вопросу еще вернемся. Продолжаем о счетах.

С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам соответственно. Долгосрочных или текущих, в зависимости от условий договора.

Дело в том, что часть задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, в той сумме, которую предстоит получить/выплатить в текущем году (в ближайшие от даты баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов/обязательств. Пусть эти счета называются, к примеру, «Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам» (или «Арендные платежи к получению») и «Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде» (или «Арендные платежи к выплате»). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ «Учет аренды» подобных требований пока не содержит.

Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также и в налоговом аспекте. Пока в наших примерах – сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании, можно «нарастить».

Пример 1. Учет у арендатора с последующим получением права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты). Годовая норма амортизации – 15% (150,0 тыс. руб.)

Согласно Проекту, эти операции должны учитываться следующим образом:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
	76	51	300000
Капитальные вложения	08	76	300000
Обязательства по арендным платежам (Капитальные вложения)	08	65	700000
	01	08	1000000
За первый год аренды:
	91.2	65	73500
Амортизация	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
	65	51	423500
За второй год аренды:
Проценты по арендным обязательствам	91.2	65	73500
Амортизация	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами	65	51	423500

На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор расторгнут, можно предложить другую схему проводок (табл. 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности в том не может быть, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой – условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия оговариваются в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) – Статья 11 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где указано: «1. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя» . И далее там же: «3. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга» . Вот так: у одной стороны – право владения и пользования , у другой – право собственности . И до того момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником – лизингодателем.

Итак, альтернативное решение, на примере с теми же условиями:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
На дату начала арендных отношений:
Стоимость арендованного объекта в текущей рыночной оценке	001	Х	1000000
Уплачен аванс (первоначальный взнос)	76	51	300000
Капитальные вложения	08	76	300000
Обязательства по арендным платежам (Предстоящие расходы на приобретение права собственности)	06	65	700000
Периодические начисления и платежи: 2
За первый год аренды:
Проценты по арендным обязательствам	91.2	65	73500
Амортизация	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами	65	51	423500
За второй год аренды:
Проценты по арендным обязательствам	91.2	65	73500
Амортизация	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	150000
Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами	65	51	423500
На дату получения права собственности:
Признание капитальных вложений в сумме погашенных арендных обязательств	08	06	700000
Зачисление приобретенного в лизинг объекта в состав основных средств	01	08	1000000
Зачисленный на баланс объект снимается с внебалансового учета	Х	001	1000000

Вот как выглядят по основным операциям – обороты по счетам, начиная от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и зачисления приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.

Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни её экономическому содержанию. Потому что а) отвечает нормам закона, б) отражает оценку и учет аренды как события – действующего договора аренды, т.е. операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который, по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.

Пример 2. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Объем минимальных арендных платежей по договору – 108,9 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 45,0 тыс. руб. – амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты).

Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора, допустим, там указано, что она составляет 1000,0 тыс. руб.) для арендатора не имеет. Потому как а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются – объект остается на балансе арендодателя, б) если основные выгоды и риски передаются – арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же как и в первом случае, учитывает лишь право аренды. Представленная здесь схема проводок (Табл. 2) отражает первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю – постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
На дату начала арендных отношений:
Право аренды и обязательства по арендным платежам (отражается по приведенной стоимости арендных платежей на начало арендных отношений)	04	65	90000
Периодические начисления и платежи:
За первый год аренды:
Проценты по арендным обязательствам	91.2	65	9450
Амортизация арендного права	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	45000
Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами	65	51	54450
За второй год аренды:
Проценты по арендным обязательствам	91.2	65	9450
Амортизация арендного права	20 (23. 25, 26, 29, 44)	02	45000
Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами	65	51	54450
Обесцененное право аренды списывается за счет амортизации	02	04	90000

Пример 3. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности

Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости – 1000,0 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая этот объект приобрела для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга. Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

Согласно Проекту, такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п.24 Проекта).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
	03	08	1000000
Получен аванс (первоначальный взнос)	51	76	300000
На дату начала арендных отношений:
Начислена выручка	62	90.1	1000000
Аванс зачтен в расчетах	76	62	300000
	90.2	03	1000000
Периодические начисления и платежи:
За первый год аренды:
Проценты к получению	62	90.1	73500
	51	62	423500
За второй год аренды:
Проценты к получению	62	90.1	73500
Поступление арендных платежей	51	62	423500

По мнению, автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Поэтому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (см. п.21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде – еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п.23 IAS 17: «It is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets» . 3

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Приобретенный для передачи в лизинг объект зачисляется на счет доходных вложений	03.1	08	1000000
Получен аванс (первоначальный взнос). Примечание . Здесь представляется более уместным сч. 61 «Авансы полученные», если речь идет о лизинговой компании – организации, чьей основной деятельностью является предоставление лизинговых услуг.	51	76	300000
На дату начала арендных отношений:
Объект в аренде	03.2	03.1	1000000
Арендные платежи к получению	06	98.1	700000
Периодические начисления и платежи:
За первый год аренды:
Проценты к получению	06	90.1	73500
Поступление арендных платежей	51	06	423500
За второй год аренды:
Проценты к получению	06	90.1	73500
Поступление арендных платежей	51	06	423500
На дату передачи права собственности:
Зачисление доходов будущих периодов в текущие доходы	98.1	90.1	700000
Зачисление аванса в оплату	76	90.1	300000
Списание объекта на себестоимость продаж	90.2	03.2	1000000

В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов – 147,0 тыс. руб. Всё, как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.

Пример 4. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков.

Условия: Срок договора аренды – 5 лет Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Остаточный актив в аренде определен в сумме 200,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 218,6 тыс. руб., в т.ч. 58,6 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

Проектом предполагается отражение таких операций как списание предмета аренды с одной стороны, и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде – с другой. То есть, если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100,0 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость – 10,0 тыс. руб., то в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница – 90,0 тыс. руб. По кредиту эти суммы, согласно Проекту, должны найти свое отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо понимать – начисленных, признанных и подлежащих налогообложению. Вот так:

• Дт 90.2 Кт 03.1 – на сумму балансовой стоимости предмета аренды
• Дт 03.2 Кт 90.1 – на сумму, определенную как остаточный актив в аренде
• – на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению
• Дт 90.1 Кт 90.2 – на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.

Не слишком корректно, как видим. Однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, т.к. на счете 90.2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие, связанные с таким списанием, расходы). Поэтому опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится. Поэтому, делаем как прописано:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
На дату начала арендных отношений:
Списана балансовая стоимость объекта	90.2	03.1	1000000
	03.2	90.1	200000
Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде	62	90.1	800000
Списана в реализацию себестоимость объекта	90.1	90.2	1000000
Периодические начисления и платежи:
Проценты к получению	62	90.1	58600
Поступление арендных платежей	51	62	218600
.....................

На этом прервемся, т.к. завершить схему проводок в попытках вернуть 200,0 тыс. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного – любой бухгалтер это сделает, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.

Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего свой ресурс актива самим арендатором, по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателю от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но это все только догадки, коих и так приходится много строить, читая текст Проекта. Поэтому не станем увлекаться этим чрезмерно, а лучше предпримем попытку построить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списывать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.

Решение находим простейшее:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
На дату начала арендных отношений:
Признается остаточный актив в аренде	03.2	03.1	200000
Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 160,0 тыс. в год)	06	03.1	800000
Периодические начисления и платежи:
За первый год аренды и ежегодно, в течение пяти лет:
Проценты к получению	06	90.1	58600
Поступление арендных платежей	51	06	218600
На дату возврата объекта от арендатора по истечении действия договора:
Возврат предмета аренды	03.1	03.2	200000

Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям, – в учете это отражается соответственно. Если же ничего этого не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.

Пример 5. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков

Условия: Срок договора аренды – 2 года Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 9,45 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
На дату начала арендных отношений:
Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 45,0 тыс. в год)	06	64	90000
Периодические начисления и платежи:
За первый год аренды:
Проценты к получению	06	90.1	9450
	64	90.1	45000
Поступление арендных платежей	51	06	54450
За второй год аренды:
Проценты к получению	06	90.1	9450
Начисленный к получению платеж признается доходом текущего периода	64	90.1	45000
Поступление арендных платежей	51	06, 64	54450

В заключение следует отметить, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения прав (арендных, долговых) и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный. И только в той их части, которая приходится на платежи, ожидаемые арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать среди текущих активов, и, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению – среди текущих обязательств. Какие счета для этой цели выделить – об этом нам предстоит еще подумать.

1 В соответствии с IAS 17, в Проекте «Учет аренды» такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции таки будет.

2 В нашем примере – ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, эти суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.

3 Обязательства, относящиеся к арендованным активам, не уместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.

Минфин России разработал новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды». Проект Стандарта размещен для публичного обсуждения в открытом доступе . В этой статье В.В. Приображенская , к.э.н. (Минфин России), знакомит читателей с особенностями разработки данного ФСБУ, рассказывает, кто должен его применять, о новых терминах и определениях, о классификации объектов учета.

Порядок разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета

Стандарт бухгалтерского учета представляет собой документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения . Федеральные стандарты утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (приказами), носят обязательный характер и применяются вне зависимости от вида экономической деятельности организации. По сути, федеральными стандартами бухгалтерского учета теперь именуются документы, ранее называемые положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В отдаленной перспективе предполагается, что федеральные стандарты полностью заменят ПБУ. Однако ПБУ и иные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, продолжают действовать до вступления в силу федеральных стандартов, содержащих соответствующие нормы. Более того, в связи с принятием изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (внесенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 160-ФЗ) изменен статус указанных ПБУ. Положения, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета. Таким образом, с 19.07.2017 (с даты вступления в силу указанных изменений) положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В рамках нового этапа развития отечественной методологии бухгалтерского учета действует государственно-общественное регулирование бухгалтерского учета. Это означает, что часть функций по регулированию бухгалтерского учета, ранее принадлежавшая государству, теперь передана общественности в лице негосударственных субъектов регулирования. Важная роль в этой системе отводится выпуску стандартов бухгалтерского учета, который предусматривает следующие этапы.

1 этап - утверждение либо пересмотр Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - Программа). Программа принимается в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, МСФО, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа представляет собой перечень федеральных стандартов, подлежащих разработке, изменению или признанию утратившими силу. В настоящий момент разработчики руководствуются Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. .

2 этап - разработка проекта стандарта в соответствии с Программой. Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проекты федеральных стандартов разрабатываются негосударственным органами. Однако в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то соответствующий стандарт разрабатывается Минфином России. Так, разработчиком проекта ФСБУ «Учет аренды» является Минфин России.

3 этап - общественное обсуждение проекта стандарта и принятие его окончательной редакции по итогам публичного обсуждения. На данном этапе разработчик должен разместить проект стандарта в свободном доступе на своем сайте для общественного обсуждения. Любые заинтересованные лица могут направить разработчику замечания по проекту стандарта в письменном виде. Минимальный срок публичного обсуждения стандарта составляет три календарных месяца.

4 этап - экспертиза проекта стандарта. После окончания публичного обсуждения проекта ФСБУ разработчик, при необходимости, дорабатывает текст проекта с учетом полученных замечаний. Итоговый вариант направляется на рассмотрение в Совет по стандартам бухгалтерского учета , созданный при Минфине России и состоящий из представителей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. На данном этапе Совет может принять как положительное, так и отрицательное решение. Кроме того, если проект стандарта, по мнению Совета, может быть принят к утверждению, однако по тексту проекта имеются замечания технического или редакционного характера, то Совет вносит соответствующие исправления. Перечень таких изменений направляется в Минфин России вместе с заключением.

5 этап - утверждение соответствующего нормативного правового акта. Если по результатам экспертизы Совет пришел к выводу о целесообразности принятия проекта ФСБУ, и данный проект соответствует российскому законодательству, то он утверждается Минфином России в установленном порядке.

В настоящее время проект ФСБУ «Учет аренды» находится на третьем этапе выпуска стандартов. Разработанный Минфином России проект ФСБУ «Учет аренды» размещен на официальном сайте для общественного обсуждения . Также на сайте размещена форма представления замечаний, по которой любое заинтересованное лицо может направить свои предложения и замечания в адрес разработчика. Предполагаемая дата завершения общественного обсуждения ФСБУ «Учет аренды» - 10.10.2017.

Особенности разработки ФСБУ «Учет аренды»

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основой разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS)16 «Аренда» .

По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. В частности, в МСФО исключается деление арендатором договоров аренды на операционную и финансовую. Предполагается, что вся аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение количества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей.

Что касается арендодателей, то в отношении них порядок отражения в отчетности заметно не меняется. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались и у арендатора, и у арендодателя как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут. Кроме того, особое внимание уделено соглашениям, которые наряду с арендой содержат значительные компоненты услуг. Стандарт предписывает разделять денежные потоки по таким соглашениям и отражать арендные операции отдельно от операций по предоставлению услуг.

Перечисленные изменения в порядке отражения аренды согласно МСФО, по мнению разработчиков международных стандартов, должны привести к более достоверному отражению активов и обязательств, а также к большей прозрачности при отражении в отчетности информации об арендной деятельности.

Сфера применения ФСБУ «Учет аренды»

Стандарт должен применяться всеми организациями (за исключением организаций государственного сектора), которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное владение и (или) временное пользование. Речь, в частности, идет о сторонах договоров аренды и договоров аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга)). Также Стандарт распространяется на различные виды договоров субаренды. При этом Стандарт должен применяться вне зависимости от условий договоров финансовой аренды (лизинга), которые предусматривают учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Кроме того, Стандарт применяется в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды, заключенных на льготных условиях, а также при отражении операций обратной аренды.

Стандарт не применяется при предоставлении:

1) участков недр в целях освоения природных ресурсов;

2) во временное владение и (или) пользование материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам;

3) во временное пользование материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;

4) права владения и пользования объектом концессионного соглашения.

Термины и определения в ФСБУ «Учет аренды»

В Стандарте содержится нетипичный для отечественной системы регулирования бухгалтерского учета раздел, посвященный терминам и определениям.

Понятийный аппарат введен в Стандарт в соответствии с установленными требованиями . В Стандарте указывается, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.

Дополнительно в Стандарте определены значения для следующих терминов:

• фактическая стоимость права пользования аренды;
• срок аренды;
• срок полезного использования (СПИ) предмета аренды;
• срок экономической службы предмета аренды;
• справедливая стоимость;
• стимулирующие платежи;
• текущая восстановительная стоимость предмета аренды;
• ликвидационная стоимость предмета аренды.

Подробнее перечисленные термины будут рассмотрены далее, при изложении соответствующих вопро-
сов.

Классификация объектов учета аренды

Одним из основных моментов при применении Стандарта является определение того, возникают ли объекты учета аренды в рамках исполнения заключенных договоров. Для признания объектов учета аренды необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды может быть идентифицирован. При этом предмет аренды является идентифицированным, если он определен в договоре аренде, и у арендодателя отсутствует возможность произвести эконо-мически выгодную для него замену предмета аренды в любой момент в течение срока аренды;

3) арендатор имеет право на получение в основном всех экономических выгод и преимуществ от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды. Считается, что такое право принадлежит арендатору, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

а) арендатор имеет право определять порядок использования предмета аренды, то есть, как и для какой цели используется предмет аренды; либо

б) порядок использования предмета аренды предопределен в договоре, но арендодатель не имеет права дополнительно изменять такой порядок использования в течение срока аренды. При этом арендатор имеет право на определение параметров производства или использования предмета аренды, например, на изменение вида продукции, срока производства, решения о выпуске продукции; либо

в) порядок использования арендатором предмета аренды предопределен, но не в связи с ограничениями, которые накладывает арендодатель, а в силу уникальности предмета аренды для использования арендатором. Например, в случае, когда предмет аренды создан, спроектирован либо приведен в состояние, определенное специально для порядка использования арендатором.

Если перечисленные условия соблюдаются, то объекты классифицируются как аренда.

Если такие условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются как оказание услуг.

Первоначально классификация производится на дату начала арендных отношений , которой является более ранняя из двух дат:

• дата заключения договора аренды;
• дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.

Дата, по состоянию на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, определяется как дата начала аренды . С этой даты рассчитывается срок аренды . Сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право контролировать предмет аренды, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования предмета аренды. Указанный срок определяется исходя из совокупности факторов, в частности:

• сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей);
• возможности и намерения продлевать или сокращать сроки, установленные договором аренды, когда затраты, связанные с такими изменениями, не являются существенными.

Срок аренды пересматривается арендодателем в случае изменения договора аренды, а арендатором - после даты начала аренды в случае наступления значительного события, которое подконтрольно арендатору и влияет на изменение данных, которые учитывались при определении срока аренды.

Особое внимание следует уделить понятию и структуре арендных платежей.

Арендными платежами являются платежи, которые обусловливают право пользования арендатором предметом аренды и не включают капитальные расходы. В целях Стандарта в состав арендных платежей включаются, в частности:

1) платежи, определенные в твердой сумме и вносимые периодически или единовременно. При этом необходимо исключить стимулирующие платежи , под которыми понимаются платежи, осуществленные арендодателем в пользу арендатора в связи с исполнением договора аренды, либо возмещение арендодателем расходов арендатора;

2) переменные платежи, которые зависят от полученных в результате использования предмета аренды доходов или продукции, от индекса потребительских цен или иных показателей и определены на дату начала аренды;

3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату начала аренды. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» ;

4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда возможность и намерение такого изменения учитываются при определении срока аренды;

5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

6) ликвидационная стоимость предмета аренды, гарантированная арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной. Ликвидационной стоимостью предмета аренды является расчетная сумма, которую арендодатель предполагает получить от выбытия (в частности, продажи) предмета аренды по окончании срока аренды за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.

В статье изложены основные аспекты разработки федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды», а также общие вопросы проекта указанного ФСБУ.

Помимо данных вопросов в проекте ФСБУ также содержится порядок учета аренды арендатором и арендодателем, особенности учета субаренды, обратной аренды, аренды на льготных условиях (безвозмездного пользования либо аренды по цене значительно ниже рыночной стоимости). Кроме того, в проекте особое внимание уделяется раскрытию информации об аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора и арендодателя.

Перечисленные вопросы предполагается рассмотреть в следующих статьях.

Отметим, что размещенный для общественного обсуждения проект ФСБУ «Учет аренды» представляет собой новый формат методологических документов бухгалтерского учета. Однако для изучения документа и настройки соответствующего учетного процесса отводится большой промежуток времени: согласно Прог-рамме рассматриваемый проект должен вступить в силу с 2020 года.

Литература:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
3. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н „ Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. " » (действует с 10.07.2017).
4. Приказ Минфина России от 14.12.2012 № 145н «О Совете по стандартам бухгалтерского учета».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
6. Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 62н «Об утверждении Требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета» (действует с 12.07.2016).
7. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФРФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.

Фото Тимура Громова, Кублог

В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.

Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).

Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.

Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.

В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.

Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .

Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:

• использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменены на другой актив;
• использованы для погашения обязательства;
• распределены между собственниками организации.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .

Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.

Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).

Рис. 1. Классификация арендных отношений

Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.

После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.

Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга

Основные правила учета лизинговых операций приведены на рис. 2.

Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций

Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).

Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя

Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

Учет предмета лизинга

Как уже отмечалось, лизингодатель отражает приобретенный предмет лизинга до его передачи как поступление и передачу актива.

Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :

Стоимость предмета лизинга как объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01: согласно п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» арендатор при формировании учетной политики (например, включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, срок полезного использования, методы амортизации) применяет единые подходы в отношении собственных активов и активов, признаваемых в связи с арендой.

Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Аналогичные критерии для определения срока полезного использования объекта установлены и п. 56 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» : «Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, потребляются предприятием главным образом через его использование. Тем не менее действие других факторов, таких как моральное или коммерческое устаревание и физический износ при простое актива, часто приводит к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от данного актива <…> срок полезного использования актива определяется с точки зрения предполагаемой полезности актива для предприятия. Политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе».

В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).

Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя

Учет процентов на задолженность по аренде

Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов лизингополучателя и дохода лизингодателя входят проценты на задолженность по аренде.

Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.

Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:

R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,

где R — годовая процентная ставка;

Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);

П — приведенная стоимость арендного платежа;

Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».

Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.

Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).

Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:

• стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
• сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
• срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
• выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).

Ответственными лицами лизингополучателя определено, что предмет лизинга принадлежит ко второй амортизационной группе, срок полезного использования определен в 3 года, или 36 месяцев; соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 194 444,44 руб./мес. (7 000 000 руб. : 36 мес.).

Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.

Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:

• за первый месяц — 162 162 руб.;
• за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.

Таким образом, организация в I квартале 2015 г. признает прочие расходы в сумме 514 264,44 руб. (162 162 руб. + 194 444,44 руб. + 157 658 руб.). При этом кредиторская задолженность перед лизингодателем на конец периода составит 6 769 820 руб. (7 000 000 руб. + 162 162 руб. - 300 000 руб. + 157 658 руб. - 250 000 руб.).

Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).

Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.

Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»

Согласно п. 14-15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:

последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;

когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:

• возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
• степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Критерий и способ расчета существенности определяются положениями учетной политики и другими локальными нормативными документами организации.

Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:

• в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
• в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».

Если влияние последствий изменения учетной политики не будет признано существенным, то организация в периоде вступления в силу ПБУ «Учет аренды» формирует активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ без корректировки бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

В ходе встречи обсуждались проблемы и вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций. Отдельное внимание было посвящено особенностям проекта нового ПБУ «Учет аренды».

Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду

Альмин Рабинович начал с того, что Минфин России опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет аренды». То, что его примут в I квартале 2013 года, маловероятно. Поскольку данное положение базируется на принципах МСФО, как этого и требует Федеральный закон от 06.12.11 №402-ЗФ «О бухгалтерском учете». А для международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» также подготовлен проект изменений. Поэтому, скорее всего, чиновники утвердят новое ПБУ только после того, как будут внесены изменения в этот стандарт.

Ведущий обратил внимание на то, что новое положение выгодно для лизингополучателей с точки зрения уплаты налога на имущество. «ПБУ „Учет аренды“ изменяет порядок формирования налоговой базы, причем не в пользу бюджета», — отметил лектор. Ведь именно по данным бухгалтерского учета определяется сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Напомним, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется исходя из общей суммы задолженности перед лизингодателем по договору без учета НДС (п. 8 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 №15). То есть в нее включается стоимость объекта для лизингодателя, его доход и иные фактические затраты, связанные с приобретением основного средства.

Тогда как в пункте 13 проекта нового ПБУ указано, что если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, то первоначальная стоимость у него принимается равной сумме, которую он заплатил бы за объект, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. То есть указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем имущества у поставщика на условиях немедленной оплаты. Аналогичные нормы содержатся и в налоговом учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А цена приобретения у поставщика всегда меньше суммы лизинговых платежей, соответственно уменьшится и налоговая база по налогу на имущество. «Поскольку на практике сделок, связанных с лизингом и арендой, не так много, как операций по учету основных средств, чиновники, надо полагать, будут согласны на небольшие бюджетные потери», — отметил лектор.

«Одно из важных отличий нового положения от сегодняшней ситуации в том, что финансовая аренда (лизинг) не выделяется в какой-то отдельный вид аренды», — обратил внимание слушателей Альмин Рабинович. Если по окончании договора аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то это отражается у обеих сторон сделки как купля-продажа с отсрочкой платежа.

Вместе с тем с принятием ПБУ «Учет аренды» стороны договора не смогут решать, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга. Исходя из буквального толкования пунктов 21, 24, 25 проекта, следует, что если по окончании срока аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то имущество с момента фактической передачи в пользование учитывается на его балансе. Следовательно, он и является плательщиком налога на имущество. В случае аренды без перехода права собственности налог, скорее всего, будет уплачивать лизингодатель. Отметим, что условие о том, на чьем балансе будет учитываться имущество, очень важно. Ведь на нем построено множество способов налоговой экономии. В частности, в настоящее время начислять амортизацию с коэффициентом ускорения будет именно та сторона, которая учитывает объект у себя на балансе (п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Но для того, чтобы ввести в действие новое ПБУ, необходимо отменить статью 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Соответствующий законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона от 06.12.11 № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» уже подготовлен Минфином. Но пока не внесен на рассмотрение в Государственную думу.

В ходе встречи у слушателей возникли вопросы:

— Скажите, как будут отражаться доходы и расходы по договору лизинга?

— Разницу между ценой немедленной оплаты, отраженной как выручка от реализации предмета лизинга, и суммой лизинговых платежей лизингодатель в бухучете будет отражать как процентный доход в течение действия договора лизинга. Следовательно, у лизингополучателя на такую же сумму будет процентный расход.

— А как это отразится на налоговом учете? Нормы статьи 269 НК РФ будут применяться к таким процентам?

— Согласно сегодняшним нормам НК РФ, это не проценты. Но нельзя исключить вероятность внесения изменений в главу 25 НК РФ. Ведь уже сейчас при проверках налоговики пытаются переквалифицировать договоры лизинга в куплю-продажу с отсрочкой платежа. Тем не менее понятие лизинга в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ никто не меняет, как в гражданском (ст. 665 ГК РФ) и налоговом (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодательстве.

— Как нужно будет отражать операции по договорам лизинга, заключенным до введения в действие нового ПБУ?

— Я думаю, что будут действовать переходные положения. К тому же существуют правила ретроспекции, то есть данные в балансе на 31 декабря предыдущих отчетных периодов должны быть пересчитаны по новым правилам. Но на сумме налога на имущество, уплаченного в прошлые периоды, это никак не скажется. Потому что налоговая база по данному налогу определяется не по данным баланса за прошлые годы.

Если разделить объект лизинга на части, амортизацию можно списать на расходы гораздо быстрее

Лектор затронул очень важный вопрос о том, что же является единицей учета, если лизингополучатель приобретает сложные объекты основных средств. В бухучете есть такое понятие, как конструктивно-сочлененный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Ими могут быть, например, авиационный двигатель и само воздушное судно или автомобиль и прицеп.

Ранее чиновники придерживались мнения, что учитывать такое имущество в качестве отдельных инвентарных объектов в налоговом учете правомерно (письмо Минфина России от 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество. Следовательно, амортизация по ним спишется на расходы гораздо быстрее. Ведь срок полезного использования корпуса летательного аппарата составляет 15-20 лет, тогда как срок использования двигателя всего пять лет. Поэтому в данном случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают. «Если в кодексе что-то непонятно, то надо идти в другую область, где эти термины разъяснены (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так считал Минфин России, называя такой областью ПБУ 6/01», — отметил ведущий.

Сейчас же, по мнению Минфина, такое имущество нужно учитывать как единый объект (письмо от 10.03.11 №03-03-10/18). Кроме того, списание части объекта нужно отражать как частичную ликвидацию с уменьшением стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Какие налоговые риски возникают при неравномерных лизинговых платежах

Договор лизинга может предусматривать неравномерные лизинговые платежи. Зачастую таким образом лизингополучатели намеренно завышают расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. На практике неравномерные лизинговые платежи возможны при сезонном использовании имущества.

«Лизингополучатель ежемесячно ставит на расходы лизинговый платеж за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при неравномерных платежах в отдельные периоды такой платеж может оказаться меньше амортизации. В результате, учитывая в расходах и сумму амортизации, и лизинговый платеж, лизингополучатель учтет в сумме за весь период действия договора больше расходов, чем сумма амортизации», — указал лектор. Дело тут в том, что НК РФ не предусматривает отрицательных значений в результате вычитания амортизации из лизингового платежа.

Например, ежемесячная сумма амортизации равна 100 ед., а лизинговый платеж — 150 ед. При равномерных платежах лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в расходах по 100 ед. амортизации и по 50 ед. лизинговых платежей. Всего 150 ед. Однако если, к примеру, в первую половину срока действия договора платеж будет 250 ед., а во вторую — 50 ед., налоговые расходы при их неправильном учете составят по 100 ед. амортизации и, соответственно, 150 и 50 ед. лизинговых платежей. Итого в месяц в среднем 200 ед. ((250 150) : 2), что на 50 ед. больше, чем при равномерных платежах.

До 2012 года фискалы, указывая на то, что неравномерные платежи поначалу содержат в себе и авансовый платеж, считали, что они признаются обоснованными в целях обложения прибыли при соблюдении критериев статьи 40 НК РФ (письмо ФНС России от 17.08.09 №3-2-13/179@). Сейчас же, когда контролю подлежат только цены по сделкам с взаимозависимыми лицами, для предъявления подобных претензий налоговикам придется доказать получение необоснованной налоговой выгоды (письмо Минфина России от 26.10.12 №03-01-18/8/149), что гораздо сложнее.

Публикации \ 15.09.2016

Аренда с переходом и без перехода права собственности к арендатору. Аренда с переходом и без перехода основных рисков и выгод к арендатору. Дисконтирование обязательств по договору аренды. На протяжении уже нескольких лет ПБУ «Учет Аренды» находится в процессе разработки. Изначально, Министерством Финансов планировалось применение нового ПБУ с отчетности за 2013 год, но до сих пор документ находится в стадии проекта.

Необходимость создания отдельного ПБУ по учету аренды обусловлено несколькими причинами. Во - первых, это то, что база для регулирования арендных отношений с точки зрения бухгалтерского учета недостаточно проработана. На сегодняшний день общие положения по аренде регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 34 «Аренда)», Федеральным законе от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где описаны правовые особенности лизинга. Вопросы отражения арендных отношений в бухгалтерском учете раскредитываются в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», а многие специфические вопросы учета арендных отношений вовсе описаны в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.

Во – вторых, это приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. При разработке документа за основу был взят МСФО 17 «Аренда». Теперь объектами бухучета будет уже не имущество, как этого требует нынешняя концепция учета, а активы - то, что приносит выгоду организациям.

Классификация аренды

Новое положения распространяется на договоры, которые продуцируют арендные отношения. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Положение применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Исключения составляют договора концессии, договора ссуды и другие договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование.

Согласно новому положению аренда классифицируется в зависимости от условий договора. Ниже представлена наглядная схема классификации аренды.

Рисунок 1. Классификация аренды

То есть, как мы видим, помимо существующего разделения аренды на финансовую (лизинг) и обычную (операционную) появляется разделение исходя из оценки рисков и выгод, связанных с правом собственности на арендуемый актив. Рассмотрим каждый вид в отдельности.

Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности

Если договором предусмотрен переход права собственности арендатору на предмет аренды в конце срока аренды, то организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты.

Такой порядок применим вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Также данный порядок применим, когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды по цене значительно ниже рыночной в конце срока аренды.

Указанный порядок учета не применяется:

1) если заключение договора купли продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;

2) если для осуществления условия договора о переходе права собственности к арендатору в конце срока аренды требуется заключение дополнительного соглашения между сторонами;

3) если в договоре не определены существенные параметры, такие как выкупная цена

В случаях, когда договором предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в порядке. Что происходит в учете арендатора, как только он получает доступ к использованию предметом аренды, представлено на рисунке ниже.

Рисунок 2. Учет аренды у арендатора

То есть, мы можем видеть, что на дату признания предмета аренды в учете арендодателя формируются одновременно актив, который оценивается по приведенной стоимости и Кредитедиторская задолженность по уплате арендных платежей. Нужно также обратить внимание, что приведенная стоимость определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды. Также в ней не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины. Если приведенная стоимость не может быть надежно определена, а также не может быть надежно определена эффективная процентная ставка, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Что касается Кредитедиторской задолженности, то она увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Определенная при первоначальном признании Кредитедиторской задолженности эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.

Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Под регулирование этого раздела попадают следующие условия аренды:

1) в договоре отсутствует передача права собственности в конце срока аренды арендодателю

2) переход права собственности к арендатору предусмотрен, но требуется заключение дополнительного соглашения.

3) в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора аренды на момент начала аренды.

Принципиальное отличие от описанного порядка учета в предыдущем разделе состоит в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды. Оценка происходит также по приведенной стоимости, однако, меняется порядок ее расчета. Ниже приведена схема расчета.

Рисунок 3. Определие эффективной процентной ставки (п.17)

То есть,сначала определяется эффективная процентная ставка, затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их величин по срокам оплаты каждого платежа. Учет кредитедиторской задолженности аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности.

Организация – арендатор вправе не применять пункт 17 ПБУ «Учет аренды» и оценивать приведённую стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях (п.18):

а) по договорам проката;

б) по другим договорам аренды, заключённым на срок, не превышающий двенадцать месяцев, продление которых не предполагается.

При этом процент на Кредитедиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков с последующей передачей права собственности

Проект нового ПБУ также также рассматривает учет аренды со стороны арендодателя и выделяет 3 варианта арендных отношений:

1) право собственности,основные риски и выгоды переходят арендатору;

2) основные риски и выгоды переходят арендатору,но передачи права собственности нет;

3) без передачи права собственности,выгод и рисков арендатору.

Рассмотрим первый случай. Ниже приведена схема:

Рисунок 4. Учет у арендодателя с переходом права собственности,основных рисков и выгод арендатору

Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной балансовой стоимости списываемого актива в любом из следующих случаев:

а) договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён менее чем за двенадцать месяцев до передачи его в аренду;

в) приведенная стоимость арендных платежей не может быть надёжно определена.

Порядок учета арендных операций у арендодателя в соответствии с проектом ПБУ представлен ниже.

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС" – списание актива по остаточной стоимости

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем более чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 62– списание актива по приведенной стоимости

Дебет 62 Кредит 91 -процентные доходы по эффективной ставке

Дебет 51 Кредит 62 -уплата процентов арендатором по эффективной ставке

Разница между балансовой и приведенной стоимостью относится на финансовые результаты. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности, то приведенная стоимость признается в качестве выручки,а балансовая стоимость относится на себестоимость продаж. В данном случае арендодатель отражает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – на сумму балансовой стоимости актива

Если договор заключен вне рамок обычной деятельности, то разница балансовой и приведенной стоимости признается прочим доходом или расходом, и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

Учет такой аренды совпадает с учетом, описанным в предыдущем разделе. Исключение составляет то,что одновременно со списанием предмета аренды из состава актива, арендодатель одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив. Стоимость остаточного актива определяется как:

Доля первоначальной стоимости аренды ×

Таким образом, дебиторская задолженность теперь формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли–продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде (п.36). Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя. Как и в предыдущем разделе, сначала необходимо определить в рамках какой деятельности заключен договор: в рамках обычной деятельности или нет. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);

Если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, то порядок отражения следующий:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей. Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности состоит в том, что при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).

Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков

В данном случае после передачи актива арендатору арендодатель не списывает предмет аренды, а продолжает вести у себя прежний учет. Данный порядок изменяется лишь тогда,когда меняются условия использования предмета аренды. Как только арендодатель передает арендатору предмет аренды, он признает у себя в учете дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Ниже приведен порядок оценки дебиторской задолженности:

1) определяется эффективная процентная ставка аренды, под которую на сопоставимых условиях арендатор привлекает заемные средства

2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин в соответствии со сроками оплаты каждого платежа (п45)

Формула дисконтирования следующая:

П = Н · (1 – 1/(1 + r/ 100%) t) / r , где:

П – приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;

Н – номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);

r – процентная ставка за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;

t – количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.

Данный порядок расчета арендодатель в праве не применять в двух случаях:

1) по договорам проката

2) по другим договорам аренды, если они заключены на срок менее 12 месяцев и их продление не предполагается

Что касается процентного и арендного дохода, то они включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации - обычной или прочей - происходит предоставление актива в аренду. В заключении отметим, что нынешние правила учета аренды во многом разнятся с теми, что описаны в предложенном проекте ПБУ «Учет аренды». Новое ПБУ содержит большое количество нововведений, которые требуют дополнительных пояснений для практикующих бухгалтеров. Несмотря на то, что проект документа с 2010 года находится в стадии разработки, необходимость создания нового ПБУ актуальна по сей день.