Налоговая экспертиза назначается. Когда стоит спорить с результатами налоговой экспертизы Может ли налогоплательщик проводить экспертизу

06.12.2023

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Комментарий к Ст. 95 НК РФ

В соответствии с правилами п. 1 комментируемой статьи экспертиза проводится в ходе выездной налоговой проверки и других форм налогового контроля, если это вызывается необходимостью.

Экспертиза назначается, когда возникают вопросы, для разъяснения которых должностным лицам, проводящим выездную налоговую проверку, лицу, у которого проверка проводится, иным лицам при проведении других форм налогового контроля требуются специальные знания:

— в какой-либо области науки. При этом имеется в виду любая отрасль науки: химия, физика, биология, военная наука, история, юриспруденция и т.д.;

— в искусстве, имеется в виду искусство художественное, музыкальное, изобразительное, киноискусство и т.д.;

— в технике, в любой отрасли: электронной, космической, компьютерной, традиционной промышленной, транспортной и т.д.;

— в ремесле, включая народные, кустарные ремесла, иные виды ремесленничества.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Не допускается назначение экспертизы:

а) по вопросам бухгалтерского учета;

б) по вопросам права;

в) другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы должно отдаваться тем ее видам и вопросам, которые дают основание налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.

Наиболее приоритетное значение имеют следующие виды экспертиз:

а) идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

б) экспертиза по определению стоимости товара;

в) экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства;

г) экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров;

д) экспертиза информации на машинных носителях;

ж) криминалистическая экспертиза (почерковедческая, автороведческая, технико-криминалистическая).

В постановлении о назначении экспертизы указываются вопросы, поставленные перед экспертом исходя из оснований для ее назначения, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их — полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом.

В частности, при проведении экспертиз в отношении товаров перед экспертом могут быть поставлены вопросы, связанные с установлением:

а) физических и химических свойств, количественного и качественного состава товара, позволяющих однозначно идентифицировать товар в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (Решение Совета Евразийской экономической комиссии от 16 июля 2012 г. N 54 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и Единого таможенного тарифа Таможенного союза»);

б) идентификации товаров в продуктах переработки;

в) возможности согласования норм выхода продуктов переработки с учетом конкретного технологического процесса при применении таможенных режимов переработки на таможенной территории, переработки вне таможенной территории;

г) идентификации страны происхождения некоторых товаров и страны — производителя товаров (п. 10.2 Письма ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками»).

В качестве эксперта может выступать либо физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), либо организация (в этом случае экспертиза осуществляется силами работников организации). При этом следует учитывать, что утвержденная Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях Минюста России не может применяться для регулирования отношений, возникающих при проведении экспертизы в рамках осуществления налогового контроля, поскольку данная экспертиза проводится за рамками судебного процесса. Поэтому заключение эксперта, полученное в рамках осуществления налогового контроля, в случае возникновения спора будет иметь для суда силу доказательства, но не помешает суду провести экспертизу в рамках судебного процесса.

Особенности правил п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

а) они обязывают должностное лицо (назначившее экспертизу):

— ставить перед экспертом конкретные вопросы, связанные с осуществлением определенных действий по налоговому контролю. Возложение этой обязанности на самого эксперта недопустимо;

— не допускать постановки таких вопросов, которые выходят за пределы специальных познаний эксперта;

б) эксперт, в свою очередь, обязан исследовать только вопросы, непосредственно входящие в сферу его специальных познаний, и составлять заключение с учетом требования о том, что оно не должно выходить за пределы этих познаний;

в) эксперт привлекается для проведения экспертизы на договорной основе. При этом заключается договор возмездного оказания услуг, сторонами которого выступают налоговый орган (договор подписывается руководителем или его заместителем) и эксперт (организация или физическое лицо, см. об этом выше).

Применяя правила п. 3 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) экспертиза назначается тем должностным лицом налогового органа, которое принимает непосредственное участие в проведении выездной налоговой проверки. Однако необходимым условием назначения экспертизы является заключение упомянутого договора;

б) в постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны:

— основания для назначения экспертизы;

— Ф.И.О. эксперта — физического лица или сотрудника организации; наименование организации, проводящей экспертизу силами своих работников;

— наименование организации, в которой экспертиза фактически производится (если она осуществляется не по месту проведения выездной налоговой проверки и не в той организации, где работает эксперт);

— вопросы, которые должностное лицо, проводящее выездную проверку, ставит перед экспертом (с учетом правил п. п. 1, 2 ст. 95 НК РФ);

— материалы (при этом нужно точно указать их наименование, количество, объем, характер), предоставляемые в распоряжение эксперта.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных выше данных эксперт вправе не приступать к экспертизе.

По нашему мнению, в данном случае налицо противоречие между п. 3 ст. 95 НК РФ, исходящим из того, что экспертиза проводится лишь при выездной налоговой проверке, и п. 1 ст. 95 НК РФ, допускающим экспертизу и при других формах налогового контроля.

На это обратила внимание ФНС России в Письме от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690 «О налоговых проверках», указав, что в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках правомерно.

Пункт 4 комментируемой статьи предоставляет эксперту права, позволяющие дать наиболее полное и объективное заключение:

а) право ознакомиться (путем осмотра предметов, изучения, анализа документов, исследования сведений о деятельности проверяемого лица и т.д.) с материалами выездной налоговой проверки. Однако речь идет только о той части материалов, которая непосредственно относится к предмету экспертизы;

б) право заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов (к тем, которые были предоставлены эксперту в соответствии с договором о проведении экспертизы и постановлением о ее назначении).

Правила п. 5 комментируемой статьи предоставляют эксперту право отказаться от дачи заключения. Такой отказ возможен, поскольку:

а) заявлен в письменной форме — как в начале экспертизы, так и в любой момент в ходе ее проведения;

б) предоставленные ему должностным лицом налогового органа материалы являются недостаточными для того, чтобы составить объективное и полное заключение;

в) эксперт выявил, что его специальных познаний недостаточно. При этом эксперт должен указать, какими именно необходимыми познаниями он не обладает.

В соответствии с правилами п. 6 комментируемой статьи должностное лицо, которое назначило экспертизу, обязано:

а) ознакомить лицо, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), с постановлением о назначении экспертизы;

б) разъяснить указанному лицу его права (они указаны в п. 7 ст. 95 НК РФ). Разъяснение может быть сделано и в устной, и в письменной форме;

в) составить протокол о том, что указанному лицу разъяснены его права и оно ознакомлено с постановлением о назначении экспертизы. Систематический анализ правил п. 6 ст. 95 и ст. 99 НК РФ показывает, что в упомянутом протоколе должны содержаться сведения:

— о месте и дате ознакомления проверяемого лица с постановлением об экспертизе, разъяснения его прав;

— о времени начала и окончания действий по такому ознакомлению (разъяснению);

— другие сведения, указанные в п. 2 ст. 99 НК РФ.

Предоставляя проверяемому лицу гарантии защиты его прав и законных интересов, правила п. 7 комментируемой статьи предусматривают, что такое лицо вправе:

а) заявить отвод эксперту. Заявление его должно иметь письменную форму. При этом указываются ИНН проверяемого лица, а также обстоятельства, служащие основанием для отвода;

б) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. Просьба должна иметь письменную форму с указанием необходимых данных о таких лицах. Если просьба отклоняется, налоговый орган должен сообщить проверяемому лицу мотивы отказа (в письменном уведомлении);

в) поставить эксперту дополнительные вопросы. В случае принятия этих вопросов они должны быть включены (должностным лицом, назначившим экспертизу) в постановление об экспертизе и договор о ее проведении. Отклонение вопросов должно быть мотивированным;

г) присутствовать с разрешения должностного лица при производстве экспертизы (если гарантируется его безопасность). При этом оно вправе также давать объяснения эксперту (как в устной, так и в письменной форме);

д) знакомиться с заключением эксперта. Должностное лицо, назначившее экспертизу, обязано предоставить время для такого ознакомления.

Помимо этого лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка, имеет также права, предусмотренные в ст. ст. 21, 99, 100, 101 НК РФ.

Правила п. 8 комментируемой статьи устанавливают ряд особых правил об экспертизе. Они направлены на обеспечение независимости эксперта, а также полноты и объективности составляемого им заключения. Установлено, что:

а) эксперт дает заключение только в письменной форме. Эксперта нельзя опрашивать как свидетеля (ибо он лицо заинтересованное). Заключение эксперт дает от своего имени (даже если экспертизу проводит организация, в которой эксперт работает);

б) в заключении эксперта должны быть изложены:

— проведенные им исследования. Даются их краткое описание в общедоступных терминах, характер и способы их проведения и т.д.;

— результаты экспертизы и выводы, к которым пришел эксперт. При этом не допускается применение специальных, недоступных для обычного восприятия терминов и понятий, допускающих различное толкование. Выводы должны быть краткими, четкими, однозначными;

— обоснованные ответы на все поставленные вопросы. Недопустимы выборочные, неполные ответы. Нельзя игнорировать ни один из поставленных вопросов;

в) эксперт вправе включить в свое заключение и выводы об обстоятельствах, которые не охватывались вопросами постановления об экспертизе, однако лишь постольку, поскольку:

— эксперт установил эти обстоятельства уже в ходе проведения экспертизы (а не до ее начала);

— указанные обстоятельства имеют значение для дела (т.е. непосредственно относятся к кругу вопросов, которые проверяются, например, в ходе выездной налоговой проверки, влияют на полноту и объективность, обоснованность выводов, содержащихся в заключении).

Характеризуя правила п. 9 комментируемой статьи, нужно учесть ряд моментов:

а) экспертиза завершается одним из следующих результатов:

— составляется заключение, содержащее ответы на поставленные вопросы и выводы, к которым пришел эксперт;

— составляется письменное сообщение эксперта о невозможности дать заключение (с указанием причин);

б) в любом случае заключение (сообщение) должно быть предъявлено лицу, у которого проводится проверка (а не только назначившему экспертизу). При этом проверяемое лицо вправе:

— дать свои объяснения (в том числе в письменной форме) по поводу выводов заключения либо обстоятельств, послуживших причиной невозможности его составить;

— заявить возражения (в письменной форме, с указанием своего ИНН) по поводу выводов, содержащихся в заключении, либо обстоятельств, послуживших основанием невозможности составить заключение;

— просить о постановке дополнительных вопросов эксперту;

— просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Эти просьбы могут быть удовлетворены или отклонены должностным лицом, назначившим экспертизу, исходя из учета конкретных обстоятельств дела. Указанные выше просьбы должны быть изложены в письменной форме.

Правила п. 10 комментируемой статьи посвящены двум самостоятельным видам экспертизы — дополнительной и повторной. При этом следует обратить внимание на ряд других важных обстоятельств:

а) и дополнительная, и повторная экспертизы могут быть назначены как по просьбе лица, у которого проводится выездная проверка (иная форма налогового контроля), так и по инициативе должностного лица, назначившего экспертизу;

б) для проведения дополнительной экспертизы не нужно заключать новый договор (при условии, что ее проведение поручается тому же эксперту) — достаточно внести соответствующие изменения в существующий договор и постановление о назначении экспертизы;

в) проведение повторной экспертизы предполагает, в свою очередь:

обязательное заключение нового договора (поскольку меняется эксперт);

принятие нового постановления о проведении экспертизы (с учетом правил п. 3 ст. 95 НК РФ);

г) о недостаточной ясности, полноте и обоснованности заключения, равно как и о правомерности сомнений в правильности заключения, можно судить только с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом упомянутые претензии к заключению может выдвигать и лицо, у которого проводится выездная налоговая проверка (иная форма налогового контроля), и должностное лицо налогового органа, осуществляющее эту проверку;

д) если назначена повторная или дополнительная экспертиза, то ее проведение в полной мере регулируется правилами п. п. 1 — 9 ст. 95 НК РФ.

Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ.

Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 129 НК РФ.

При выездной налоговой проверке (ВНП) часто возникают вопросы, для разъяснения которых налоговые органы вынуждены прибегать к помощи специалистов, обладающих специальными знаниями или навыками в науке, искусстве, технике, ремесле и иной сфере. В таких случаях налоговая в ходе налоговой проверки привлекает эксперта, руководствуясь ст. 95 Налогового кодекса РФ, которая определяет порядок назначения и проведения экспертизы в рамках выездной налоговой проверки. Цель привлечения эксперта при выездной налоговой проверке – получение налоговым органом достоверной и объективной информации о деятельности проверяемого налогоплательщика для привлечения его к ответственности. И нужно отметить, налоговые органы довольно часто прибегают к экспертизе в рамках налоговой проверки.

Законодательством предоставлено право самостоятельного принятия налоговыми органами решений о целесообразности проведения экспертизы в рамках налоговой проверки и даже право самостоятельного выбора экспертной организации и непосредственно эксперта.

Результаты проведенной в рамках выездной налоговой проверки экспертизы помогают налоговым органам использовать заключение эксперта в качестве основного доказательства в суде, наличие которого может привести к подтверждению или опровержению таких обстоятельств в отношении налогоплательщика, как:

установление факта подписания документов конкретным лицом;
определение времени (давности) изготовления интересующего документа;
установление принадлежности товаров (работ, услуг) к определенному виду или группе;
стоимость интересующего объекта, товара, основных средств налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 95 Налогового кодекса РФ экспертиза налоговой проверки назначается должностным лицом налогового органа, проводящего выездную проверку в отношении проверяемого налогоплательщика путем вынесения соответствующего постановления.

Постановление о назначении и проведении экспертизы налоговой проверки должно быть оформлено по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ (см. Приложение № 9). В нем обязательно должно быть указано место и дата его составления, основания назначения экспертизы, сведения об эксперте и экспертной организации (учреждении), которая будет проводить экспертизу налоговой проверки, и самое важное, вопросы, которые должны быть поставлены перед экспертом с материалами для исследования, которые передаются эксперту для исследования.

Основанием для назначения и проведения экспертизы налоговой проверки является как правило неопределенность в содержании документов проверяемого налогоплательщика: договоры с одним и тем же контрагентом, но разными датами составления, или с одной и той же датой, но разными предметами, документы, содержащие сведения о реализации несуществующего товара (не оказанной услуги) и т.п.

Налоговый орган может привлекать эксперта и назначить проведение экспертизы в рамках налоговой проверки даже после ее завершения при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, об этом сказано в статье 95 и абзаце 3 пункта 6 ст.101 Налогового кодекса РФ.

Последовательно порядок проведения экспертизы в рамках налоговой проверки можно определить следующим образом:

вынесение постановления о назначении экспертизы;
ознакомление проверяемого налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы;
составление протокола об ознакомлении налогоплательщика с постановлением о назначении и проведении экспертизы;
передача налоговым органом материалов выездной налоговой проверки эксперту для исследования;
непосредственное проведение экспертизы;
оформление (вынесение) письменного заключения эксперта (п.8 ст.95 Налогового кодекса РФ).

Права и обязанности налогоплательщика и налогового органа при проведении экспертизы

При проведении экспертизы в рамках налоговой проверки все участники процесса наделены определенными правами и обязанности. Так, при проведении экспертизы налоговый орган обязан ознакомить проверяемого налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы, разъяснить его права, отразив это в протоколе ознакомления. Протокол должен быть составлен по утвержденной форме (см. Приказ ФНС России от 31 мая 2007 года № ММ-3-06/338@ — Приложение № 10). Помимо указанного, должностное лицо налогового органа, назначившее экспертизу, обязано перед началом ее проведения, разъяснить эксперту его права и обязанности, установленные пунктом 4,5, 8 статьи 95 Налогового кодекса РФ, а также предупредить эксперта об ответственности, предусмотренной статьей 129.1 Налогового кодекса РФ («Неправомерное несообщение сведений налоговому органу»). Также налоговый орган руководствуясь пунктом 4 статьи 102 Налогового кодекса РФ предупреждает эксперта за дачу заведомо ложного заключения, и поставить в известность, что утрата переданных ему для исследования документов, содержащих налоговую тайну и разглашение таких сведений влечет ответственность.

В обязанности налогового органа входит заключение договора с выбранным экспертом (экспертной организацией) и обеспечение возможности присутствия проверяемого налогоплательщика при проведении экспертизы, а по ее завершению ознакомить проверяемого налогоплательщика с письменным заключением эксперта.

Что касается прав налогоплательщика при проведении экспертизы налоговой проверки, то он вправе заявлять ходатайства о назначении другого эксперта, заявлять отводы выбранному налоговым органом эксперту, однако, такой отвод налогоплательщик обязан мотивировать. Налогоплательщику предоставлено право ставить перед экспертом свои дополнительные вопросы, присутствовать при ее проведении, представить дополнительные вопросы на экспертизу, присутствовать при ее проведении, давать объяснения эксперту с разрешения должностного лица налогового органа, а также давать объяснения относительно результатов проведенной экспертизы, ходатайствовать о назначении повторной или дополнительной экспертизы, все эти права перечислены в п.7 ст. 95 Налогового кодекса РФ. Любые объяснения, возражения или ходатайства проверяемого налогоплательщика, представленные в ходе или в связи с экспертизой в рамках налоговой проверки, должны быть приобщены к материалам выездной налоговой проверки.

Права и обязанности эксперта

Налоговое законодательство предоставляет право эксперту, привлеченному для проведения экспертизы, знакомиться со всеми материалами, относящимися к предмету экспертизы, об этом говорится в пункте 4 статья 95 Налогового кодекса РФ. Эксперт также вправе заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, если имеющихся не достаточно (см. п.5 ст. 95 Налогового кодекса РФ).

Эксперт может указать в своем письменном заключении выводы об имеющих значение для дела обстоятельств, даже при отсутствии прямо поставленных участниками процесса вопросов по данным обстоятельствам, а также отказаться от дачи своего заключения, если предоставленные налоговым органом материалы, относящиеся к предмету исследования, недостаточны, а также в случаях, когда привлеченный эксперт не обладает необходимыми знаниями. Письменное заключение должно быть выдано от имени эксперта, осуществляющего проведение экспертизы.

Законодательством не предусмотрено право эксперта разрешать вопросы о наличии или отсутствии факта налогового правонарушения со стороны проверяемого налогоплательщика, в том числе имело ли место нарушение налогоплательщиком порядка налогового у чета или порядка сдачи налоговой отчетности, разрешение подобных вопросов правового характера в компетенцию эксперта при проведении экспертизы налоговой проверки не входят. Запрещено самостоятельное истребование документов у налогоплательщика, необходимые эксперту для исследования предмета экспертизы налоговой проверки. Статья 129 Налогового кодекса РФ предусматривает наложение штрафа за отказ эксперта от участия в налоговой проверке, а также за дачу заведомо ложного заключения, который составляет 500 рублей. Однако такая ответственность наступает лишь в случае отказа назначенного эксперта после подписания (заключения) договора с налоговым органом.

Дополнительная и повторная экспертиза

Порядок назначения и требования к назначению дополнительной и повторной экспертизы определен в статье 95 Налогового кодекса РФ. Порядок назначения налоговым органом дополнительной и повторной экспертизы аналогичен назначению первоначальной экспертизы (см. абз. 3 п. 10 ст. 95 Налогового кодекса РФ).

Недостаточность или отсутствие полноты экспертного заключения, по результатам проведенной в ходе выездной налоговой проверки экспертизы, влечет инициирование налоговым органом проведения дополнительной экспертизы. Дополнительная экспертиза в ходе налоговой проверки может быть поручена должностным лицом налогового органа тому же эксперту, и проведена она может быть только по тем вопросам, которые были оставлены без ответа при первоначальном исследовании, или же вовсе были оставлены экспертом без ответа, либо ставятся на исследование ответы эксперта, требующие дополнительного изучения .

Следует отличать понятия «дополнительная экспертиза» и «повторная экспертиза», так как последняя предполагает назначение новой экспертизы с предметом исследования по первоначальной, и поручение в ее поведении следует от налогового органа уже к новому независимому эксперту. В постановлении о назначении дополнительной или повторной экспертизы налоговой проверки должностным лицом налогового органа должны быть указаны основания необходимости ее повторного проведения.

Если результат проведенной экспертизы не устраивает налогоплательщика, он может опровергнуть выводы эксперта в суде. Также проверяемому налогоплательщику действующим налоговым законодательством РФ предоставлено право самому инициировать проведение дополнительной или повторной экспертизы, если он уверен, что первичная экспертиза не является объективной или проведена с нарушениями (см. п. 9 ст. 95 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрев вопрос об экспертизе в рамках выездной налоговой проверки, можно сделать следующий вывод:

налоговый орган с помощью экспертизы может устанавливать факт подделки документов, необоснованность затрат налогоплательщика и т.п., а это достаточно сильный арсенал воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
налогоплательщику необходимо знать свои права при проведении экспертизы в рамках налоговой проверки в отношении него, а также необходимо внимательно относится к документальному оформлению налоговым органом процедуры проведения экспертизы;
следить за тем, чтобы все объяснения, возражения или ходатайства проверяемого налогоплательщика, представленные в ходе или в связи с проведением экспертизы, были приобщены должностным лицом налогового органа к материалам налоговой проверки, чтобы сформировать доказательственную базу, в случае оспаривания (обжалования) результатов выездной налоговой проверки в суде;
заключение эксперта, как любое доказательству по делу в судебном процессе, подлежит оценке судьей наравне с другими доказательствами по делу, и заключение эксперта не может являться единственным доказательством по делу. Заключение эксперта содержащее вероятностный вывод так же может быть доказательством в суде, об этом уже сложена судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 19 ноября 2013 г. № Ф05-8517/13 по делу № А40-18229/2013).

Порядку проведения экспертизы посвящена ст. 95 НК РФ.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт (п.

1 ст. 95 НК РФ).

Обратите внимание: судьи отказывают в приобщении к материалам дела заключения эксперта в случаях, когда экспертиза была назначена инспекцией вне рамок проведенной проверки и после принятия решения судом первой инстанции (Постановление ФАС ВСО от 20.04.2010 N А19-15852/09).

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта (п. 2 ст. 95 НК РФ). Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Судьи, давая правовую оценку доводам относительно наличия у конкретного эксперта полномочий на проведение экспертизы, ссылаются на положения ст. 13 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-Ф3 "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Данной нормой, в частности, установлено:

Должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин РФ, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин РФ, имеющий среднее специальное экспертное образование;

Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 9).

Обратите внимание: положения гл. 14 НК РФ не требуют для проведения экспертизы включения эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС ДВО от 07.05.2010 N Ф03-2114/2010).

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, о чем составляется протокол. Форма протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении его прав утверждена Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338@ (приложение 10).

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (п.

8 ст. 95 НК РФ).

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

На основании анализа арбитражной практики приведем перечень ошибок, которые налоговики допускают при назначении и проведении экспертизы. Причем, как правило, наличие данных недочетов лишает заключение эксперта доказательной силы.

Постановление суда	Обстоятельства, наличие которых не позволило признать результаты экспертизы в качестве доказательств
Постановление ФАС ДВО от 13.11.2008 N Ф03-4471/2008	Заключение экспертов не содержит сведений о конкретных исследованиях, проведенных ими. При проведении экспертизы экспертам не были известны необходимые характеристики объектов, в отношении которых проводилась экспертиза, в связи с чем заключение экспертов носит предположительный характер
Постановление ФАС ЗСО от 03.06.2010 N А27-17239/2009	В постановлении о назначении экспертизы в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ не указана фамилия эксперта, в связи с чем проверяемое лицо было лишено возможности воспользоваться предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ правом заявить отвод эксперту
Постановление ФАС ЗСО от 01.06.2010 N А27-19238/2009	Налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы в день ее завершения. Налогоплательщик не ознакомлен с заключением эксперта. Налогоплательщик был лишен возможности дать какие-либо пояснения или возражения в отношении результатов проведенной экспертизы и реализовать права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ
Постановление ФАС МО от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10	Инспекцией нарушена процедура проведения выездной налоговой проверки, предусмотренная ст. 95, 101 НК РФ, поскольку налогоплательщику не предоставили право подачи и рассмотрения возражений на заключение эксперта
Постановление ФАС ПО от 25.05.2010 N А55-21395/2009	В постановлении о назначении экспертизы не указаны фамилия эксперта, наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза. Не указаны эти сведения и в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы. Протокол не содержит точного номера постановления о назначении экспертизы, с которым был ознакомлен заявитель. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (п. 2 ст. 129 НК РФ). Это требование налогового законодательства налоговым органом также не выполнено. Проведение экспертизы поручено одному эксперту, а экспертное заключение подписано другим экспертом, которому проведение экспертизы не поручалось и который об ответственности за дачу ложного заключения предупрежден не был. Вопрос, исследованный экспертом, не был указан в постановлении о назначении экспертизы, а вопросы, указанные в постановлении, не были исследованы
Постановление ФАС ПО от 29.04.2010 N А12-15936/2009	Справки экспертов не могут быть приняты в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку не отвечают требованиям, предъявляемым к заключению экспертизы (отсутствует указание на то, что эксперт предупрежден об уголовной ответственности, в тексте справки нет ссылок на какие-либо нормативные правовые документы, на основании которых экспертом сделаны выводы, и т.д.). Статьей 95 НК РФ предусмотрено вынесение экспертом заключения, а не справки

по вопросам права;

заявить отвод эксперту;

Эксперт имеет право:

подп. 6
статьей 25

При осуществлении мероприятий налогового контроля налоговыми органами достаточно часто проводятся почерковедческие экспертизы документов, на основании которых налогоплательщиком принят НДС к возмещению из бюджета или уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

В ходе экспертизы пытаются выяснить - действительно ли первичные документы подписаны тем лицом, которое в них указано. В большинстве случаев, эксперты заключают, что документы подписаны не тем лицом, которое указано в них, при этом случаи, когда эксперт говорит о том, что на основании предоставленных образцов нельзя сделать достоверный вывод о подписавшем лице, достаточно редки.

В результате, налоговый орган на основании экспертизы и показаний лица, числящегося в ЕГРЮЛ в качестве руководителя организации (который отрицает свою причастность к подписанию документов), делает вывод о необоснованном возмещении НДС и занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения. И, соответственно, доначисляет налоги, начисляет пени и штрафные санкции. Причем, если сумма доначисленного налога превышает крупный и особо крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, то налогоплательщик может быть привлечен к уголовной ответственности.
Крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 000 000,0 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000,0 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 000 000,0 рублей.
В соответствии с действующим налоговым законодательством, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ), в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Форма Постановления о назначении экспертизы приведена в приложении № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
Обратите внимание: в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля, то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно (Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, от 16.07.2013 № АС-4-2/12705).
Не допускается назначение экспертизы (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837):

по вопросам бухгалтерского учета;
по вопросам права;
другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

Предпочтение при назначении экспертизы отдается тем ее видам и вопросам, которые дают основания налоговому органу полагать, что результаты экспертизы позволят установить нарушения законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах.
Следует иметь в виду, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика по самостоятельному проведению экспертизы документов, составленных контрагентами (например, как проявление должной осмотрительности при осуществлении хозяйственных операций). Если налоговый орган, проверив счета-фактуры, сомневается в достоверности подписей на них, то именно он и должен доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Налоговый кодекс РФ не регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие между контрагентами, и не предусматривает обязанность организации проводить почерковедческую экспертизу документов контрагентов (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187).
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, с составлением соответствующего протокола.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;
просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
знакомиться с заключением эксперта.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля, в связи с проведением которых осуществлялась соответствующая экспертиза.
В случае удовлетворения заявления проверяемого лица об отводе эксперта; удовлетворении просьбы о назначении эксперта из числа лиц, указанных проверяемым лицом; представления проверяемым лицом дополнительных вопросов для получения по ним заключения эксперта, в постановление о назначении экспертизы вносятся соответствующие изменения.
Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний, данные вопросы должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки указанных вопросов могут быть уточнены на основе предварительных (до вынесения постановления о назначении экспертизы) консультаций с экспертом (Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).
Эксперт имеет право:

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Материалы для проведения экспертизы предоставляются в распоряжение эксперта должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.
Обратите внимание: материалы для проведения экспертизы должны быть получены на законных основаниях и в рамках проводимых мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении результатов проведенных почерковедческих экспертиз обязательно нужно учитывать, на основании каких образцов подписей и почерков проводилась экспертиза, поскольку это имеет важное значение для полученных результатов. Для того, чтобы правильно провести экспертизу, нужны не только те образцы подписей, которые отбираются на момент проведения экспертизы, но и образцы подписей, которые были датированы теми же числами, когда был составлен исследуемый документ.
Для решения почерковедческих экспертиз должны представляться три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные .
Свободные образцы почерка - это рукописи (подписи), выполненные определенным лицом вне связи с делом, по которому проводится экспертиза, когда исполнитель не предполагал, что они могут быть использованы в качестве сравнительного материала при производстве экспертизы. Свободными образцами могут служить тексты, относящиеся к служебной переписке, автобиографии, собственноручно заполненные анкеты, заявления, личные письма, подписи в платежных ведомостях, кассовых ордерах, библиотечных документах, поручениях на получение пенсии и других документах. Свободные образцы являются наиболее ценным сравнительным материалом, так как они обычно выполняются без намеренного изменения признаков почерка.
Одним из основных требований, предъявляемых к свободным образцам, является несомненность их происхождения, т.е. бесспорная принадлежность рукописей лицу, образцами почерка которого они должны служить. Чтобы убедиться в этом, суд предъявляет собранные рукописи для опознания лицу, от имени которого они выполнены. Результаты опознания фиксируются в протоколе. Каждый образец удостоверяется лицом, выполнившим его, например: «Текст выполнен мною. Подпись». Если по каким-то причинам (пребывание в другом месте, смерть) невозможно представить рукописи для опознания самому лицу, они могут быть предъявлены администрации предприятия, на котором работало это лицо, его коллегам, знакомым или родственникам с целью подтверждения их принадлежности, что должно быть особо отмечено в постановлении о назначении экспертизы. Если образцы вызывают сомнение в их подлинности и устранить это невозможно, их не следует представлять на экспертизу.
Представляемые на экспертизу свободные образцы должны быть сопоставимы с исследуемым документом, что достигается соответствием их исследуемому документу по ряду параметров (по письменности и языку, по времени выполнения, по целевому содержанию и назначению, по условиям выполнения, по состоянию пишущего, по материалу письма, по темпу письма, по способу выполнения, по признакам письменной речи и т.п.).
Отдельно хотелось бы остановиться на таком параметре, как время исполнения. Несмотря на относительную устойчивость письменно-двигательного навыка, почерк лица может значительно изменяться с течением времени. При исследовании рукописей, выполненных высоковыработанным почерком, разрыв во времени исполнения исследуемого текста и образцов может составлять от пяти до восьми лет. В этом случае проведение сравнительного исследования возможно при условии, что данное лицо не перенесло за указанный период болезней, в результате наступления которых могли наступить изменения признаков почерка, а также исключение возможности воздействия внешних факторов. В других случаях очень важно, чтобы разрыв во времени был минимальным. Особенно это необходимо учитывать при исследовании документов, выполненных лицами преклонного возраста, а также имеющими почерк низкой и средней степени выработанности.
При экспертизе рукописей, выполненных с большим разрывом во времени, эксперт должен располагать сведениями о возрасте, образовании, специальности, письменной практике конкретного лица, перенесенных им заболеваниях, влияющих на почерк, для того чтобы должным образом оценить установленные в процессе исследования различающиеся признаки почерка.
Экспериментальные образцы - это рукописи, которые выполняются специально для экспертизы, назначенной по конкретному гражданскому или уголовному делу. Все экспериментальные образцы почерка, подписи, как правило, исполняются в присутствии следователей во избежание сомнений в подлинности образцов. Экспериментальные образцы, как и свободные, должны быть сопоставимы с исследуемым объектом по всем параметрам, перечисленным ранее.
Преимуществом экспериментальных образцов является то, что они могут быть отобраны в условиях, максимально приближенных к тем, в которых (как предполагается) выполнялся исследуемый текст.
Поэтому судьи должны строго придерживаться правил получения экспериментальных образцов и сами определять условия их отбора в результате осмотра исследуемого документа и на основании данных, полученных при допросе лиц, причастных к его изготовлению.
К условно свободным образцам почерка и подписи относятся рукописи или подписи в документах, которые выполнены после возникновения дела, но не специально для сравнительного исследования. Например, документы по делу, в том числе объяснения, замечания, жалобы, протоколы допросов, а также другие рукописи, выполненные во время ведения дела.
При назначении экспертизы подписей к сравнительным материалам предъявляют дополнительные требования.
Подпись формируется на основе выработанного письменно-двигательного навыка, хотя и у малограмотного человека вырабатывается умение выполнять свою фамилию (подпись). В связи с частым повторением одного и того же сочетания букв фамилии подпись формируется быстрее, чем почерк, появляется устойчивость в особенностях начертания букв, характеризующая индивидуальность подписи и автоматизм движений. В результате действия внешних факторов у человека могут вырабатываться различные вариантов подписей при исполнении разнородных документов. Также исполнение того или иного варианта подписи зависит и от состояния человека, количества подписей, выполняемых им на документах, и даже от размера графы и ее места в бланке документа. Транскрипция подписей может быть буквенной, штриховой и смешанной.
В судебном почерковедении существует определенная методика исследования подписей. Особенность экспертизы подписей, в частности, заключается в обязательном определении экспертом ее подлинности (т.е. определении, не выполнена ли подпись лицом, от имени которого значится в документе, не исполнена ли с использованием средств подделки).
Из вышесказанного вытекает и своеобразие в формулировании вопросов при назначении экспертизы, и ряд специфических требований к свободным и экспериментальным образцам. Так, при получении у подозреваемого лица экспериментальных образцов отбираются в дополнение к свободным образцам его подписи, также образцы почерка в виде фамилий лиц, от имени которых выполнены исследуемые документы. Образцы подписей должны выполняться на отдельных листах бумаги с интервалами во времени и в несколько приемов, чтобы избежать подражания, срисовывания варианта подписей.
Следует отметить, что допущенные при подборе образцов ошибки влекут за собой ошибки экспертные, а это чревато соответствующими негативными последствиями для налогоплательщика.
Эксперт дает заключение от своего имени на основании проведенных исследований в соответствии со специальными знаниями и несет за него ответственность. При этом руководитель государственного судебно - экспертного учреждения обязан разъяснить эксперту или комиссии экспертов их права и обязанности, по поручению органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, предупредить их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взять соответствующую подписку, направляемую вместе с заключением в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу (Приказ Минюста РФ от 20.12.2002 № 347 «Об утверждении Инструкции по организации производства судебных экспертиз в судебно - экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации»).
Предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также содержание и результаты исследований с указанием примененных методов относятся к обязательным данным, которые должны содержаться в экспертном заключении, в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы, и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Методические рекомендации по производству судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации утверждены Приказом Министерства юстиции РФ от 20.12.2002г № 346.
Если предоставленных материалов недостаточно для проведения экспертизы по поставленным вопросам в полном объеме, дополнительные материалы могут быть предоставлены на основании ходатайства эксперта должностным лицом налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы.
Если представленные объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить его в орган или лицу, которые назначили экспертизу.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.
Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.
При проведении экспертизы эксперт не вправе:

вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
давать заведомо ложное заключение.

Письменное заключение эксперта (или комиссии экспертов) составляется на фирменном бланке, на основании проведенных исследований с учетом их результатов, подписывается экспертами от своего имени и должно быть постранично завизировано. Подписи экспертов удостоверяются печатью судебно-экспертного учреждения.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
При этом следует иметь в виду, что должностное лицо налогового органа не обязано по заявлению налогоплательщика назначать повторную экспертизу в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности (Письмо Минфина РФ от 25.10.2010 № 03-02-07/1-495, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу № А19-3736/2013).
Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет налоговую ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ. Дача экспертом заведомо ложного заключения влечет налоговую ответственность, предусмотренную п.2 ст. 129 НК РФ.
Учитывая частое использование почерковедческой экспертизы при проведении налогового контроля, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика по данному вопросу, анализ которой показывает, что почерковедческие экспертизы налогового органа могут быть признаны недостоверным доказательством при налоговых спорах, если они проведены без соблюдения установленных правил, либо при их проведении допущены нарушения.
Основанием для признания неправомерным решения налогового органа, сделанного на основании почерковедческой экспертизы, по мнению судей, являются следующие аргументы.
Решение налогового органа является, по мнению судей, бездоказательным, если выводы о подписании документов неустановленными лицами сделаны без проведения соответствующей экспертизы:

в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

Арбитражные суды, как правило, не принимают в качестве допустимых доказательств заключения (справки) специалистов, а также заключения по результатам почерковедческих исследований, проведенных в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»:

заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

Обратите внимание: согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.
Основания для проведения экспертизы можно узнать из постановления о ее назначении, которое в обязательном порядке должно содержать соответствующие сведения.
Заключения экспертов признаются судами в качестве недопустимых доказательств в случаях, когда на экспертизу представлены копии документов, либо у лица, подлинность подписи которого проверяется, не отбирались экспериментальные образцы подписей:

результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

Основанием для признания экспертного заключения недопустимым доказательством и отклонения доводов налогового органа, по мнению судей, является также то, что в качестве образцов подписей, предоставленных эксперту, использованы несопоставимые по времени документы:

на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

Если при проведении почерковедческой экспертизы нарушены процедурные нормы или не соблюдены права налогоплательщика, это также может являться основанием для отказа судом в использовании экспертного заключения в качестве доказательства по налоговому спору.

поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

Если заключение эксперта носит вероятностный характер, это также может послужить для признания его ненадлежащим доказательством в судебном порядке:

эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

Несмотря на то, что достаточно часто арбитры в своих решениях поддерживают налогоплательщиков и не принимают в качестве доказательств почерковедческие экспертизы, в тоже время, имеются судебные решения, согласно которым нарушения, допущенные при проведении почерковедческой экспертизы, не являются основанием для ее непризнания в качестве доказательства по делу, например:

неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Следует также обратить внимание, что имеют место случаи, когда отсутствие почерковедческой экспертизы подписей свидетелей в первичных документах, не принимается судами в качестве основания для отмены решения налогового органа. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2010 № КА-А40/1390-10 суд, признавая неправомерным принятие к вычету НДС и отнесение на расходы затрат по сделкам с контрагентами, руководители которых отрицают причастность к деятельности организаций-контрагентов, указал, что свидетельские показания, полученные налоговым органом в ходе проверки, являются достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды даже в том случае, если почерковедческая экспертиза не проводилась.
Таким образом, в большинстве случаев суды принимают экспертное заключение по результатам почерковедческой экспертизы в качестве допустимого доказательства, только если налоговому органу удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
При этом как показывает практика, наличие только одного нарушения в экспертном заключении недостаточно для признания его арбитражным судом ненадлежащим доказательством - практически во всех проанализированных судебных решениях при проведении экспертизы допускались многочисленные нарушения, поэтому все нарушения в порядке проведения почерковедческой экспертизы и оформления ее результатов необходимо рассматривать в совокупности.

М. Кириченко, к.э.н., доцент ВГАОУ ВПО «ЮФУ», аудитор-консультант ООО «ЭРКОН», член СОА НП «Российская коллегия аудиторов».

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.

Почерковедческая экспертиза при проведении налогового контроля: что нужно знать налогоплательщику

по вопросам бухгалтерского учета;
по вопросам права;
другим вопросам, познаниями по которым либо полномочиями по разрешению которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы и др.) в соответствии с законодательством о налогах и сборах, их должностными обязанностями.

заявить отвод эксперту;
просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
знакомиться с заключением эксперта.

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов;
при установлении при производстве экспертизы имеющих значение для дела обстоятельств, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

вступать в личные контакты с участниками процесса, если это ставит под сомнение его незаинтересованность в исходе дела;
самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы;
сообщать кому-либо о результатах судебной экспертизы, за исключением органа или лица, ее назначившего;
проводить без разрешения органа или лица, которые назначили судебную экспертизу, исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств. Разрешение оформляется в письменном виде;
давать заведомо ложное заключение.

в связи с тем, что почерковедческая экспертиза подписей лица, числящегося генеральным директором организации-поставщика, на счетах-фактурах и товарных накладных не проводилась, суд счел, что факт подписания их от имени поставщика неустановленным лицом не доказан (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2010 № А12-19524/2009);
ссылки на то, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, бездоказательны, так как визуальное сравнение подписей при отсутствии почерковедческой экспертизы не свидетельствует о подписании документов неуполномоченным лицом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2011 № А53-9438/2010);
доводы о том, что счета-фактуры содержат недостоверную информацию, подписаны неуполномоченными лицами, отклонены судом, поскольку в ходе налоговой проверки почерковедческая экспертиза не проводилась. Свидетельские показания не являются достаточными основаниями для установления факта подписания счетов-фактур неуполномоченными лицами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 № А45-11858/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2011 № А53-30279/2009).

заключение специалиста о подписании документов ненадлежащими лицами не может заменить заключение эксперта, который должен осуществлять почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ. Соответственно, вывод налогового органа, основанный на заключении специалиста, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2013 по делу № А66-8173/2011);
заключение специалиста привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу № А56-58081/2008);
справка, составленная по результатам почерковедческого исследования, проведенного в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не признается судами в качестве допустимого доказательства подписания первичных документов не руководителями контрагентов общества, а иными лицами. Указанная справка может служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 № А65-18987/2009, от 13.06.2012 № А12-14386/2011, ФАС СЗО от 14.05.2010 по делу № А56-49950/2009, ФАС Уральского округа от 22.01.2010 № Ф09-11151/09-С3).

результаты почерковедческих экспертиз не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку при их производстве допущены нарушения: для сравнительного анализа использованы копии исследуемых документов и образцов подписей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.2011 по делу № А32-9907/2010, ФАС Уральского округа от 12.02.2009 № Ф09-5527/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2009 № А42-2271/2008, от 02.12.2009 по делу № А52-1048/2009);
в ходе экспертизы подписи сравнивались только с подписями на копиях протоколов допроса, экспериментальные образцы почерка не отбирались, эксперту в качестве свободных образцов не были представлены иные документы (заявление о регистрации ООО, в котором подпись удостоверена нотариально, приказ о вступлении в должность директора, устав) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2012 по делу № А53-17850/2010);
заключение эксперта не содержит сведения о наличии свободных образцов почерка исследуемой подписи. Эксперт в качестве экспериментального образца исследовал подпись на протоколе допроса, из материалов дела не следует, что эксперту для оценки представлены достоверные свободные образцы подписи (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2012 по делу № А32-11274/2011);
эксперту не были предоставлены свободные образцы почерка для проведения экспертизы. При проведении экспертизы были нарушены требования, предъявляемые Российским Федеральным центром судебной экспертизы при Министерстве юстиции РФ к лицам, проводящим экспертизу. Заключение эксперта носит вероятностный характер и не может являться достаточным основанием, на котором налоговый орган может основывать какие либо доводы (Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу № А40-18229/13);
доказательств того, что в документах, представленных эксперту, подписи выполнены собственноручно руководителем, налоговым органом не представлено; свободные образцы почерка руководителя не отбирались, соответственно, ее результаты не могут быть приняты как надлежащее доказательство, поскольку получены с нарушением требований закона (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 № Ф04-741/2009(243-А27-14));
при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу № А57-7878/2009);
при назначении почерковедческой экспертизы отбор образцов почерка в установленном порядке не отбирался и в распоряжение эксперта инспекцией не направлялся. Вместе с тем в заключении эксперта указано, что представленные на исследование образцы для сравнения - это только копия карточки с образцом подписи и оттиском печати и протокол допроса свидетеля, а согласно фототаблице в исследовании подписей участвовали такие документы, как отбор образцов почерка и протокол допроса свидетеля (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.2009 по делу № А52-1048/2009).

на исследование представлены документы, датированные 2006 - 2008 годами, а экспериментальные образцы почерка отобраны инспекцией в 2009 году, что является нарушением ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А12-25039/2009);
при исследовании образцов почерка были представлены только подписи в протоколе допроса свидетеля, а также подписи в счетах-фактурах, что свидетельствует об отсутствии в распоряжении эксперта достаточного количества свободных, условно свободных и экспериментальных образцов. Исследование проведено по образцам подписи, полученным в 2008 году, тогда как счета-фактуры подписаны в 2006 году. Почерковедческая экспертиза образцов подписей в банковских карточках в рамках налоговой проверки не назначалась (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 № А57-7878/2009).

поскольку результаты почерковедческой экспертизы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не были вручены налогоплательщику до принятия решения, следовательно, налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. Отсутствие заключения эксперта у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить свои возражения относительно выводов экспертов и реализовать права, предоставленные налогоплательщикам п. 9 ст. 95 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу № А55-29358/2011);
протокол допроса и заключение почерковедческой экспертизы получены налоговым органом не в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем суд признал указанные документы недопустимыми (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 по делу № А10-3391/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу № А66-4438/2011).
поскольку уведомление налоговой инспекции о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также ознакомлении с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы подписано не руководителем налогоплательщика, а иным лицом, суд на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признал такое извещение ненадлежащим (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу № А19-6680/10);
поскольку налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ лишил налогоплательщика предусмотренного подп. 6 , и 9 ст. 95 НК РФ права просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы, а также при проведении экспертизы заявить свои возражения, не ознакомил с заключением эксперта, суд признал результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 № А65-14124/2010);
проведенная ИФНС почерковедческая экспертиза совершена без участия проверяемого лица или его представителя, о проведении экспертизы налогоплательщик не извещался, поэтому заключение экспертизы не может быть положено в основу решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2010 № Ф03-6395/2010);
решение налогового органа о назначении экспертизы составлено с нарушением требований законодательства, поскольку в постановлении ИФНС о назначении экспертизы фамилии экспертов не были указаны и не были доведены до сведения налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу № А54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 № А63-2530/2009);
лицо, которому было поручено проведение экспертизы, не предупреждено об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, заключение является недопустимым доказательством по делу. Представленная справка, составлена с нарушением требований, предусмотренных статьей 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (Постановления ФАС Западно- Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-3373/2008(306-А46-41); ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу № А55-9172/2008; ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2010 по делу № А05-6127/2009).

эксперт при проведении почерковедческой экспертизы не указал, на основании каких именно признаков можно усмотреть несовпадение подписей, условно-свободные образцы почерка и подписей эксперту не представлялись, в итоге эксперт не смог сделать однозначного вывода ввиду отсутствия образцов подписей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2013 по делу № А46-31736/2012);
выводы эксперта о подписании счетов-фактур не руководителем организации, а неустановленным лицом носят вероятностный характер, так как экспертом отмечено, что он не может дать вывод в категоричной форме, поскольку на экспертизу не были представлены образцы свободных подписей (Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2012 по делу № А35-7850/2011);
ссылка налогового органа на результаты почерковедческой экспертизы отклонена судом, поскольку экспертом не дан однозначный ответ, кем (руководителем организации-контрагента или иным лицом) подписаны финансово-хозяйственные документы (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2012 по делу № А65-12846/2012).

неуведомление о времени и месте проведения экспертизы до начала производства экспертизы не является существенным нарушением прав налогоплательщика и не может быть признано обстоятельством, оказывающим влияние на законность выводов эксперта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу № А27-4640/2012, Определение ВАС РФ от 17.12.2012 № ВАС-16191/12);
положения НК РФ не требуют для проведения почерковедческой экспертизы включение эксперта в состав проверяющих, принимающих участие в выездной налоговой проверке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.05.2010 № Ф03-2114/2010);
при наличии у стороны спора сомнений в достоверности заключения эксперта суд должен рассмотреть ходатайство о назначении дополнительной или повторной экспертизы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 № А56-56350/2009).

Россинская Е.Р., Галяшина Е.И. Настольная книга судьи: судебная экспертиза. Москва: Проспект, 2011. 464 с.

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

аудит по российским и международным стандартам;
налоговый и юридический консалтинг;
аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
решения по привлечению финансирования;
маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
управленческий и кадровый консалтинг;
оценка и экспертиза;
сопровождение сделок с капиталом;
Due-diligence.

Последняя модная тенденция налоговых органов – назначать экспертизу при проведении налоговых проверок. Особенно это актуально при проверках по налогу на прибыль и НДС: то не та подпись на документе, то печать, то содержание. По опыту КСК групп, две из трех налоговых проверок сопряжены с проведением различных экспертиз, которые, к сожалению, добавляют головной боли налогоплательщикам, особенно неподготовленным и рассчитывающим исключительно на собственные силы.

Налоговые органы активно пользуются таким инструментом, как экспертиза, в силу того, что им дано право самостоятельно решать вопрос о целесообразности проведения экспертизы и определению привлекаемого экспертного учреждения или эксперта. Основная фактическая цель "налоговой" экспертизы заключается в возможности использовать ее результаты для привлечения налогоплательщика к ответственности.

С помощью результатов экспертизы как одного из основных доказательств по налоговым спорам подтверждаются либо опровергаются следующие обстоятельства:

установление факта подписания документов конкретным лицом;
определение давности изготовления документа;
установление принадлежности товаров (работ, услуг) к определенному виду или группе;
стоимость того или иного объекта и т. д.

Налоговые органы вправе привлечь эксперта и провести экспертизу в период осуществления налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля, которые инспекция может назначить после окончания выездной проверки ( , ).

Суды не признают экспертизу надлежащим доказательством, если она проведена:

после окончания проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля ();
после завершения проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля ( , ).

Определение необходимости в проведении экспертизы в рамках проверки – прерогатива налогового органа. Однако стоит иметь в виду, что ему необходимо соблюсти приличное число формальностей и любое отступление от них влечет недействительность экспертизы.

В рамках налоговой экспертизы каждый из участников процесса имеет определенный объем полномочий.

Налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, разъяснить его права под протокол, заключить договор с экспертом или экспертным учреждением, предоставить возможность проверяемому лицу присутствовать при проведении экспертизы (при отсутствии "запрещающих" обстоятельств) и ознакомить проверяемое лицо с заключением эксперта.

Налогоплательщик вправе заявить отвод эксперту и ходатайствовать о назначении другой кандидатуры эксперта. Кроме того, он может представить дополнительные вопросы на экспертизу, присутствовать при ее проведении, давать объяснения эксперту с разрешения должностного лица налогового органа, знакомиться с заключением эксперта, давать по результатам экспертизы объяснения и возражения, а также ходатайствовать о назначении повторной или дополнительной экспертизы ().

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, включить в свое заключение выводы об имеющих значение для дела обстоятельств, в том числе при отсутствии вопросов сторон по данным обстоятельствам, а также отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны или эксперт не обладает необходимыми знаниями. Он обязан дать письменное заключение от своего имени ( , ).

Рассмотрим подробнее этапы проведения экспертизы на практике.

Вынесение постановления о назначении экспертизы. Тот факт, что экспертиза проведена при отсутствии постановления, может привести к тому, что заключение эксперта будет признано недопустимым доказательством в суде (см., например, которое было оставлено в силе ). Однако в случае, если постановление о назначении экспертизы подписано неуполномоченным лицом (то есть иным сотрудником налогового органа, кроме проводящего проверку), оспорить допустимость результатов проведенной экспертизы вряд ли удастся ().

Ознакомление налогоплательщика с постановлением об экспертизе, о чем составляется протокол. На данном этапе налогоплательщику предоставляется возможность воспользоваться своими правами, в частности, заявить отвод эксперту, предложить свою кандидатуру эксперта или поставить на разрешение экспертизы дополнительные вопросы ().

Передача материалов дела эксперту.

Проведение экспертизы. При этом налогоплательщик с разрешения должностного лица налогового органа вправе присутствовать при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту ().

Вынесение заключения эксперта в письменной форме.

Важным моментом при проведении экспертизы является полноценная реализация налогоплательщиком своих прав, предусмотренных .

Для налогоплательщика несогласного с результатами экспертизы или порядком ее назначения и проведения, важно использовать грамотный тактический подход для защиты своих интересов. Здесь крайне значимой является деятельность профессиональных и опытных консультантов, которые могут четко и "на результат" подготовить объяснения и возражения налогоплательщика по заключению эксперта, дополнительные вопросы, а также своевременно заявить о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В рамках проведения экспертизы необходимо понимать реальные суть и задачи экспертного процесса. Так, посвященная экспертизе, определяет ее как самостоятельное контрольное мероприятие, проводимое не только в рамках выездной налоговой проверки, но также в рамках камеральной налоговой проверки.

Однако нужно осознавать различие "в силе" экспертного заключения как доказательства. Если заключение эксперта, полученное в рамках судебного процесса, является самостоятельным доказательством (), то про экспертное заключение, вынесенное в ходе "налоговой" экспертизы, это можно сказать не всегда. Так, если эксперт в рамках налоговой проверки пришел лишь к вероятностному выводу (например, указал, что, вероятно, подпись не выполнена уполномоченным лицом налогоплательщика и сделал этот вывод при отсутствии свободных образцов почерка), то результаты такой экспертизы вообще не могут быть доказательствами в суде ().

Итак, экспертиза в ходе налоговой проверки проведена, но ее результаты не устраивают налогоплательщика. Предлагаем некоторые способы опровержения неблагоприятных выводов эксперта:

Дополнительная или повторная экспертиза (). Налогоплательщик может воспользоваться правом инициировать ее назначение, но он должен быть полностью уверен в неправоте "первичной" экспертизы. В любом случае, при имевшем место необеспечении реализации данного права об этом следует заявлять на стадии судебного обжалования выводов налогового органа, основанных на результатах экспертизы. Необеспечение реализации права налогоплательщика может быть выражено в отказе должностного лица налогового органа в ходатайстве налогоплательщика о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Дело в том, что дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная (). То есть налоговые органы назначают ее по своему усмотрению.

Самостоятельная судебная экспертиза. При установлении противоречий в выводах экспертизы, полученной в рамках налоговой проверки, а также в случае непроведения таковой в ходе налоговой проверки, по ходатайству одной из сторон может быть назначена судебная экспертиза ().

Опровержение выводов экспертизы иными доказательствами. Заключение эксперта является одним из доказательств по делу, заранее не имеет установленной силы или приоритетного положения, не носит обязательного характера, подлежит судебной оценке наравне с другими доказательствами по делу, а также не может быть единственным доказательством по делу. Например, суд, установив реальность хозяйственных операций, отклонил довод налогового органа о подписании документов по сделке неуполномоченным лицом ().

Рецензия на экспертное заключение. Данный способ в настоящее время активно используется в судебной практике. Суть его состоит в опровержении результатов конкретной экспертизы, в частности, методологических подходов и выводов эксперта. Рецензия может рассматриваться как отдельное доказательство, а также служить поводом для назначения судебной экспертизы с целью проверки выводов имеющейся "налоговой" экспертизы. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать экспертную организацию или эксперта для дачи рецензии на имеющуюся экспертизу. Рецензирование проводит эксперт, однако в данном случае его задача проанализировать не только обстоятельства дела, но и заключение, написанное другим экспертом.

Полученная рецензия является доказательством по делу и подлежит соответствующей оценке ( , ). В результате суд может учесть критические замечания рецензента и назначить повторную экспертизу, назначить дополнительную проверку имеющегося заключения эксперта или оставить рецензию без внимания.

Таким образом, у налоговых органов есть достаточно действенное оружие против недобросовестных налогоплательщиков, ведь с помощью экспертизы можно установить и поддельность документов, и необоснованность затрат, и многое другое. Однако тем налогоплательщикам, которые закон не нарушали, в большинстве случаев не стоит бояться экспертизы – однако важно привлечь опытных профессиональных консультантов.

Однажды к нам обратился клиент, к сожалению, позднее чем следовало, у него на руках уже было решение УФНС России по апелляционной жалобе с доначислениями порядка 82 млн руб., 5 млн руб. пеней и 6,7 млн руб. штрафов. Решение и акт налогового органа были достаточно объемными, в них приводилось большое количество эпизодов по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ. Но большинство доказательств налоговиков строились на следующем:

подпись генерального директора ООО *** на документах (соответствующий внушительный перечень) при визуальном осмотре значительно отличается от подписи на локальных нормативных правовых актах компании;
переданные на подряд работы требуют наличие у подрядчика лицензии, так как, вероятнее всего, их можно отнести к работам по созданию средств защиты информации, содержащей сведения, составляющие государственную тайну.

При этом никаких других доказательств умозаключений о недействительности документов и необходимости лицензии для осуществления работ, предусмотренных в техническом задании, в деле не имелось. Запросы в лицензирующие органы о том, относятся ли работы, указанные в техническом задании к лицензируемым, направлены не были, экспертиза документации (технических заданий к договорам) для ответа на вопрос о лицензировании не проводилась, все выводы носили вероятностный характер.

В связи с тем, что дело находилось уже на стадии судебного обжалования решения налогового органа, был существенный риск отказа суда в назначении экспертизы. Это связано с тем, что судебная экспертиза предназначена для получения доказательств, которые не могли быть получены в ходе проведения налоговой проверки или при назначении дополнительных мероприятий. Поэтому судебная экспертиза не может служить "заменой" экспертизе, которую должны были назначить налоговики.

Консультантам все же удалось выстроить свою правовую позицию таким образом, чтобы у суда не возникло сомнений в необходимости проведения экспертизы. Были назначены почерковедческая экспертиза и экспертиза необходимости лицензирования перечня работ, указанного в техническом задании. Предварительно консультантами были направлены соответствующие запросы в лицензирующие органы о том, требуют ли лицензии произведенные работы, указанные в техническом задании или нет, и получены ответы, которые позволили спокойно ходатайствовать о назначении подобной экспертизы.

Суд указал, что вывод налогового органа о несоответствии подписей руководителей организаций на счетах-фактурах и актах носит предположительный характер, при этом налоговый орган не воспользовался правом на проведение почерковедческой экспертизы. В части лицензируемых видов работ суд указал, что налоговый орган не предпринял попыток к сбору доказательственной базы по необходимости лицензирования работ, указанных в техническом задании, доводы налоговиков носят субъективный характер и не подтверждаются положениями законодательствами или пояснениями компетентных органов. И суд удовлетворил заявленные ходатайства о назначении почерковедческой и правовой экспертиз для ответа на вопросы, которые требовали специальных знаний.

В результате по результатам судебного обжалования консультантам удалось "снять" порядка 73 млн руб. доначислений, все штрафы, а также сократить размер пени до 900 тыс. руб. При этом претензии на 45 млн руб. из этой суммы были исключены именно благодаря проведенным экспертизам. В целом экономический эффект компании клиента, благодаря содействию консультантов, составил около 90% от суммы первоначально заявленных доначислений.

Исходя из краткого описания увлекательного экспертного процесса, сделаем выводы:

необходимо уделять особое внимание документальному оформлению экспертного процесса с отслеживанием соблюдения всех формальностей, предусмотренных НК РФ;
поведение налогоплательщика должно быть активным в части использования предоставленных законодательством о налогах и сборах прав, в частности, при назначении (выборе) эксперта или экспертной организации и проведении экспертизы;
нарушение прав налогоплательщика может быть использовано в дальнейшем при опровержении результатов экспертизы по процессуальным основаниям;
налогоплательщик должен формировать доказательственную базу, позволяющую "размыть" существенное доказательственное значение экспертизы.

Залог успеха – привлечение опытных профессиональных консультантов, что позволит тактически грамотно использовать механизмы оспаривания неблагоприятных выводов экспертизы или построения правовой позиции для возможности назначения экспертизы на судебной стадии обжалования решения налогового органа. Грамотная правовая позиция, выстроенная при помощи профессионалов, позволяет определить необходимость обжалования выводов экспертизы либо назначения экспертизы на определенном этапе спора, а в ряде случаев – воздержаться от обжалования процедурных моментов, связанных с экспертизой на досудебной стадии, и использовать имеющиеся аргументы при переходе в судебный процесс.

Подчеркнем еще раз: "налоговая" экспертиза не равнозначна судебной, ее результаты необходимо обжаловать.

Юлия Шиповскова ,
юрист Департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития